审计医保回应还价
医保回应还价 时间:2021-04-22 阅读:()
人性、产权与独立审计管理制度安排王善平唐红等著湖南大学出版社·2007http://www.
paper.
edu.
cn本著作得到国家自然基金项目(70372040)湖南省软科学项目(05ZK3506)湖南大学出版基金资助1前言这是一部关于我国独立审计管理制度安排的理论著作.
在这部著作中,我们从人的一般本性——逐利与机会主义——出发研究我国独立审计管理制度的设计与改进问题.
独立审计就是应保护企业利益相关者的合法产权而生的企业外部监督机制,审计师(包括注册会计师、合伙人和会计师事务所)只有在保护了他人产权后,其自有产权才可以得到保护.
本著作重点关注独立审计管理制度安排"应该是什么"而不是"是什么"的问题.
自"琼民源"事件,特别是"银广夏事件"以来,无论在学术界还是在政府管理部门、实务界对如何构建我国独立审计管理制度,意见很不一致,其实,这非常正常.
说到底,管理制度就是关于人的权力和责任及其对应的游戏规则,怎样对待人是一个必须面对的重要理论与现实问题.
有的人认为在构建独立审计管理制度时应将审计师看作"道德人",认为他们能够自觉地出具"独立、客观、公正"的审计报告,在这部分论者看来,审计师是资本市场的"看门狗",应该忠诚老实,道德高尚,不为利益所动,不畏权势,其实,这只是一个理想愿望,现实中的审计师如果没有严格的法律制度约束几乎不可能做到这一点,否则就无需讨论和构建独立审计的管理制度了,也不可能存在审计失败和审计诉讼了,所以我们认为在构建独立审计管理制度时将审计师看作一个现实中的经济人,在某种意义上决定着该制度安排的公平性和效率性.
过去,我们设计的一些独立审计管理制度的运行效果不佳,把审计师看作是道德高尚的人应该是一个重要原因.
在这本著作中,我们将审计师看作是"理性有限的机会主义者".
与其他社会人一样,审计师都是经济人,总在追求特定约束条件下的自身效应最大化,他们需要通过激烈的市场竞争获取能维持自己生存和发展的审计收入.
环境的不确定性、复杂性和信息不对称分布使审计师的经济人本性更加容易膨胀和不容易控制,使有信息优势的审计师更有机会、也有积极性在审计市场交易中使用不正当手段将机会主义倾向转化为机会主义行为,谋取不当利益,独立审计管理制度的作用就是要尽可能地遏制理性有限的审计师将机会主义倾向转化为机会主义行为,使他们无法获得审计舞弊的机会收益.
在独立审计管理制度安排的世界里,审计师自身产权得以保护的基本前提是审计师维护了利益相关者的合法产权.
为此,本著作针对现实中的热点和难点问题,分上、中、下三篇进行专题研究.
上篇,人性、产权与独立审计的使命.
包括第一、二章,主要从理论层面研究审计师的经济人本性与独立审计管理制度安排的内在逻辑关系.
审计师行业是人才非常密集的行业,尤其需要创新,本篇重点研究有创新能力的人力资源(即"人力资本")的作用和行为特征的理论.
在王善平教授看来,人力资本于非人力资本在独立审计领域具有独特的作用,人力资本的产权理论是构建独立审计管理制度的理论基础,在事务所里,应该也必须让人力资本与非人力资本实现特别2合作,审计师只有保持应有的独立性、以"在不谋利中实现盈利"为基本经营理念、将揭露财务舞弊作为基本功能来行事,审计师才能在保护他人合法产权中保护自有产权.
中篇,人性、产权与注册会计师合伙.
包括第三至五章.
以有限理性经济人为研究的理论前提,以产权保护为基本目标,以人力资本产权理论为理论基础,重点研究合伙制对公司制的相对优势,以及合伙事务所中的剩余控制权控制的管理制度安排问题.
其中,第三章从审计职业特性入手,通过对人力资本的审计行为特征的理论分析,重点研究合伙制对有舞弊动机的审计师的威慑力及作用原理,在此,无限责任制并没有绝对优势,只是在同等条件下,无限责任制对有限责任公司制有一定的相对优势.
在无限责任制中,在更广泛的层面上,合伙制优于独资.
作为制度安排研究,必然要研究合伙形式的优化、合伙人资格安排和合伙事务所的剩余控制权控制等问题,所有这些都是修订《注册会计师法》、《合伙法》等法律制度不得不要面对和处理的重要问题.
第四章重点从审计师的经济人本性对合伙收入分配影响的视角研究合伙收入分配制度安排问题,尤其关注合伙事务所按劳分配中的工资与奖金的确定、按知分配与按资分配的关系及按知分配的内容与方式等若干理论与现实问题,进而希望合伙收入分配制度安排能在一定意义上解决合伙事务所剩余控制权的控制问题.
无数事实证明,任何忽视文化对制度安排影响的研究与实践都不会成功,也毫无意义,正因为如此,第五章紧密联系我国的传统文化与合伙事务所健康发展的需要,提出精诚合作观念、公平观念和风险共担观念,研究这三大合伙观念对我国合伙事务所管理制度安排的影响与运用.
下篇,人性、产权与审计市场管制.
包括第六至九章.
本篇沿着"审计师的逐利行为和机会主义动机会使审计市场竞争发生市场失灵→需要管制"的逻辑展开,进而专题研究我国审计管制的模式、方式的选择与改进问题.
其中第六章着重研究我国审计市场过度竞争的存在性问题,有效竞争的理论框架和实现条件,为第七章重点研究审计市场管制模式选择奠定了一定的理论与实践基础,通过第七章的研究,我们发现我国只有对审计市场采用适度政府管制模式才比较合适.
在现代审计管制中,任何管制模式都是一种混合模式,我国实施的政府管制模式包括准入管制和行为管制,准入管制只是解决了入市审计师的初始质量问题,我国现有的准入管制是否存在缺陷,应如何改进,是第八章要重点解决的问题.
然而,提高审计质量是一个复杂的系统工程,准入管制为解决审计质量问题开了个头,只有行为管制才是审计管制的核心与重点,我国审计的行为管制问题非常多,但本著作第九章只选择了现实急需解决的收费管制、审计师聘任与辞聘,以及审计合谋及防范等问题进行专题研究.
有关以上研究的起始日至少可以追溯到2001年王善平教授对主持完成国家哲学社会科学基金项目(项目编号99BJY011)《中国规模资本市场建设中的独立审计机制创新问题研究》的反思之日,前前后后5年多了,5年多来,我国的审计市场处在过渡时期,许多问题都在急速变化之中,我们的相关认识也在不断深3化,所以很难定稿,但陆续发表了一些构成本著作核心部分的研究成果.
唐红女士以及王善平教授指导的硕士生和博士生都积极加入了与本著作有关的学术研究,在王善平教授的指导下,王善平教授的硕士生和博士生收集了大量有用的研究资料,把王善平教授的学术思想以及他们与王善平教授讨论产生的思想带入了他们的学位论文,并部分地成为本著作某些章节的"毛坯",如刘玉梅对审计市场过度竞争的研究、杨佳佳对适度政府管制的研究、朱青对审计理性的研究、刘敏对准入管制的研究、李斌与周萍对审计收费影响因素的实证分析、童莹对审计师辞聘研究、赵国宇对防范审计合谋研究等,分别部分地留在本著作第六、七、八、九章里,若要在这些章节的相关内容上严格划清学生与导师间的知识产权界限,确实非常难,有时甚至不太可能.
此外,王善平教授的博士生肖小凤、周兰对本书稿做了大量整理工作,其他硕士生如肖俊、周家文、余丹妮、杨永、吴彩莲、张习鹏、周伟、刘聪伟等做了大量的文字校对工作,在此表示感谢!
本著作首先由王善平教授提出研究方向和研究框架.
在初稿写作方面,第一、二、四章由王善平独立完成,第三、五章由唐红、王善平合作完成,第六章由唐红、王善平、刘玉梅合作完成,第七章由王善平、唐红、杨佳佳合作完成,第八章由由王善平、刘敏合作完成,第九章由王善平、赵国宇、童莹、周萍、朱青合作完成.
肖小凤通读了大部分初稿并提出了一些有价值的建议,在此基础再由王善平、唐红统揽全部书稿,进行多次修改和反复推敲.
本著作得到得到国家自然基金项目(70372040)、湖南省软科学项目(05ZK3506)的资助,同时还得到了湖南大学出版基金的资助.
在出版过程中,湖南大学出版社社长雷鸣先生给予了诸多光照和支持,陈建华女士精心编辑,为本著作增色不少,在此一并表示感谢!
本著作中的任何错误由作者负责.
作者2006年9月10日于岳麓山下I目录上篇人性、产权与独立审计的使命I第1章独立审计与产权保护11.
1独立审计产权保护说的提出11.
1.
1独立审计特性研究述评11.
1.
2产权保护说的逻辑与价值31.
2揭露财务舞弊:独立审计保护产权的基本功能71.
2.
1揭露财务舞弊与保护他人产权71.
2.
2揭露财务舞弊与保护审计师自有产权81.
3产权保护与审计师的独立性91.
3.
1保护合法产权需要审计师独立91.
3.
2审计师独立需要审计业务与非审计业务相对分离121.
4产权保护与独立审计目标的权衡141.
4.
1独立审计的社会目标与经济目标141.
4.
2独立的审计师应在不谋利中实现盈利18第2章产权保护需要人力资本与非人力资本的特别合作.
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202.
1独立审计产权保护与人力资本创新202.
1.
1人力资本:理性有限的经济人202.
1.
2人力资本:事务所超额利润的主要创造者232.
1.
3人力资本:创新能力容易被滥用和隐藏252.
2独立审计产权保护与非人力资本的抵押作用262.
2.
1抵押:独立审计中的非人力资本的主要作用262.
2.
2非人力资本抵押作用与事务所组织形式选择、产权保护的限度.
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282.
3独立审计:人力资本与非人力资本特别合作的公共合约292.
3.
1事务所:人合重于资合的经济组织292.
3.
2人力资本的道德风险302.
3.
3非人力资本抵押的三层涵义312.
3.
4保护产权需要人力资本与非人力资本的特别合作322.
4独立审计中的有恒产者有恒心与有恒心者有恒产322.
4.
1从独立审计诚信的涵义说起322.
4.
2独立审计诚信与有恒产者有恒心352.
4.
3独立审计诚信与有恒心者有恒产37中篇人性、产权与注册会计师合伙第3章合伙制的选择与建设40II3.
1审计师职业并不绝对排斥公司制403.
1.
1审计师职业的特性403.
1.
2公司制:对舞弊审计师威慑的有限性413.
2无限责任制的威慑力与合伙制的相对优势423.
2.
1无限责任制:表现形式及威慑力的作用机理423.
2.
2无限责任制:固有缺陷433.
2.
3合伙制的相对优势443.
3合伙人资格安排与选择453.
3.
1合伙人的作用453.
3.
2合伙人资格:至少应安排给注册会计师453.
3.
3合伙人资格:应安排给德高、足资和多才的注册会计师.
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463.
4合伙事务所的代理问题及治理483.
4.
1合伙事务所内的信任与有限信任493.
4.
2合伙事务所的治理结构框架513.
4.
3合伙人管委会的基本权责543.
4.
4监事会的基本权责553.
4.
5高级经理:基本职责与剩余索取权控制563.
4.
6合伙事务所的决策机制及改进问题583.
5其他若干现实问题593.
5.
1新合伙人加入的选择问题593.
5.
2退伙问题603.
5.
3合伙人资格的继承问题63第4章合伙收入分配的制度安排644.
1合理安排合伙收入分配制度的基本涵义644.
1.
1所获收入是所做贡献的函数644.
1.
2理性均衡按劳、资、知分配644.
1.
3贯彻谁有错谁负责的原则654.
2合伙事务所的按劳分配问题654.
2.
1按劳分配的涵义与形式654.
2.
2工薪的确定664.
3按知分配684.
3.
1按知分配:分配给谁684.
3.
2按知分配:对合伙人的利益侵害吗694.
3.
3年薪制中的基薪、奖金及其支付704.
3.
4股权激励制及其实现方式724.
4合伙事务所的按资分配问题744.
4.
1应否预留一定比例的利润744.
4.
2应否区分出资人与合伙人754.
4.
3应否考虑未投入的合伙人私人财产754.
4.
4应否考虑连带责任的影响75第5章重要合伙观念及在制度安排中的应用77III5.
1重要合伙观念及其制度化的意义775.
1.
1三大重要合伙观念775.
1.
2合伙观念制度化的意义785.
2制度构建中的精诚合作观念的运用问题785.
2.
1精诚合作观念与"仁"、个人自由、核心竞争力795.
2.
2以"仁"之心关注人力资本的个性发展805.
2.
3"和"文化及其在合伙事务所治理结构安排中的应用825.
3公平观念及其在合伙收入分配制度安排应用中的几个问题835.
3.
1公平观念与合伙收入分配制度中的风险导向安排835.
3.
2"中"文化对合伙收入分配制度安排的影响855.
3.
3公平分配合伙收入的其他现实问题855.
4风险共担观念及在合伙债务清偿中的应用875.
4.
1风险共担不是风险均摊885.
4.
2风险共担是合理安排收入分配制度的基础之一895.
4.
3风险共担不能无条件地连累无过错者905.
4.
4合伙债务清偿:合伙债权优先还是共同优先905.
4.
5切实保护合伙债权人权益:需要改进的若干重要制度安排.
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92下篇人性、产权与审计市场管制第6章我国的审计市场竞争与市场结构976.
1审计市场中的价格竞争与质量竞争976.
1.
1审计需求的类型与审计市场的竞争方式976.
1.
2我国审计市场的需求属于强制性需求986.
1.
3价格竞争是我国审计市场竞争的主要形态1006.
2审计市场的过度竞争与有效竞争理论1016.
2.
1过度竞争的一般涵义1016.
2.
2审计市场过度竞争的基本特征1026.
2.
3我国审计市场过度竞争的存在性分析1026.
3我国审计市场过度竞争的现状1056.
3.
1审计市场集中度低1066.
3.
2审计收费低1066.
3.
3行业平均利润率低1076.
4我国审计市场过度竞争的原因分析1086.
4.
1事务所数量过多1086.
4.
2进入壁垒低1096.
4.
3退出壁垒较高1106.
4.
4产品的替代威胁高1116.
4.
5法律风险过低1116.
5审计市场有效竞争的基础理论1136.
5.
1有效竞争:简要的经济学研究综述1136.
5.
2审计市场中的有效竞争:理论界定1146.
6培育寡占型审计市场的若干建议115IV6.
6.
1培养市场对高质量审计的自愿需求1156.
6.
2增强审计市场的透明度1166.
6.
3使个体理性和社会理性趋于一致1176.
6.
4稳定政府政策118第7章市场失灵与我国独立审计的适度政府管制1207.
1市场失灵与独立审计管制1207.
1.
1审计市场信息供给的不充足性1207.
1.
2审计市场信息分布的不对称性1217.
1.
3审计市场自身的不完善性1247.
1.
4审计市场失灵是审计管制的必要条件而非充分条件1257.
2审计管制:若干模式的比较分析1257.
2.
1政府管制模式1257.
2.
2自律管制模式1267.
2.
3独立管制模式1277.
2.
4混合模式:管制模式发展的必然选择1287.
2.
5政府管制为主:我国独立审计管制的必然选择1297.
3政府管制的失灵与适度政府管制的建设1307.
3.
1独立审计的政府管制也可能失灵1307.
3.
2我国独立审计需要适度的政府管制1317.
3.
3对独立审计适度政府管制建设的两点建议133第8章审计市场的准入管制1378.
1独立审计准入管制:涵义与作用分析1378.
1.
1独立审计准入管制的涵义1378.
1.
2独立审计准入管制的作用之一:保障审计质量的初始条件.
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1388.
1.
3独立审计准入管制作用之二:确保审计市场竞争有序的基础.
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1408.
1.
4独立审计准入管制的副作用:诱发审计寻租与审计设租.
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1408.
2我国的准入管制政策综述1428.
2.
1个人从业资格的认定1428.
2.
2事务所经营资格的许可1438.
2.
3对事务所所有者资格的认可1448.
3现行独立审计准入管制的主要问题1458.
3.
1准入考试资格存在的主要问题1458.
3.
2事务所所有者的"门槛"定得过低1458.
3.
3证券、期货审计与评估业务许可证管理的主要问题1468.
3.
4市场退出机制不完善1478.
4独立审计准入管制制度改进1478.
4.
1提高审计市场准入的门槛1478.
4.
2实施动态的星级监管制度1498.
4.
3逐步弱化行政干预的力量1508.
4.
4加强行为管制150V第9章审计市场的行为管制1529.
1我国的审计收费及其管制问题1529.
1.
1审计收费管制:一种过渡的行为管制1529.
1.
2国内外关于审计收费影响因素的研究1539.
1.
3沪市A股公司审计收费影响因素实证分析:模型建立1549.
1.
4沪市A股公司审计收费影响因素实证分析:样本的选取.
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1549.
1.
5沪市A股公司审计收费影响因素实证分析:实证结果1559.
1.
6沪市A股公司审计收费影响因素实证分析:实证结论1589.
2我国上市公司审计师聘任权安排及改进1619.
2.
1聘任权安排中的困惑1619.
2.
2聘任权安排中的权力制衡与信誉导向1639.
3审计师辞聘1649.
3.
1辞聘的根源:审计师的诉讼压力1649.
3.
2辞聘对利益相关者的影响1659.
4审计合谋的基本涵义1679.
4.
1审计合谋:不只是审计师与管理当局的合谋1679.
4.
2审计合谋:信息不对称下的机会主义行为1689.
5奖励审计师与防范审计合谋1709.
5.
1基本模型的建立1709.
5.
2委托人选择的比较1729.
5.
3奖励审计师的有效性1739.
5.
4结论及相关解释.
1749.
6惩罚审计师与防范审计合谋1749.
6.
1基本模型1749.
6.
2随机审计和随机监管是最优的安排1779.
6.
3惩罚审计师的有效性1799.
6.
4结论及相关解释181主要参考文献183上篇人性、产权与独立审计的使命本篇以审计师是理性有限的机会主义者为基本假设,研究独立审计赖以生存和发展的本性、基本功能,以及经济目标与社会目标的均衡问题,在此基础上,进而深入研究独立审计中的人力资本的"双重性"和非人力资本的抵押作用,论证作为市场里的经济组织的事务所应该是人力资本与非人力资本的特别的公共合约,通过科学合理的管理制度安排,可以实现"有恒产者有恒心"和"有恒心者有恒产".
1第1章独立审计与产权保护独立审计管理制度要安排的主要是独立审计中有关利益主体的权利与责任及其对应问题,当然不能脱离独立审计的本质特性、基本功能与目标来进行研究,更不能忽视独立审计中的人,特别是由创新能力的人力资本的基本要求或主要追求来进行设计.
1.
1独立审计产权保护说的提出关于独立审计的特性究竟是什么,学者们看法不一.
已有的研究成果为我们进一步的深入研究奠定了基础.
1.
1.
1独立审计特性研究述评关于独立审计究竟是什么,大致包括"查账论"、"经济监督论"、"受托责任说"、"降低代理成本说"和"责任分摊说"等五类.
(1)"查账论".
早在我国的西周时代就有内部审计与外部审计之别,查账是它们的重要工作(李宝震、王建忠,1989).
在西欧11世纪左右的审计都是通过会计账目的审查达到了解受托经济责任的履行情况的目的(文硕,1990).
著名审计学家蒙哥马利说早期的审计就是"簿记员审计"、"一项完整的审计大约有3/4的时间花在合计与过账上"(VincentM·O,Reilly等,1990).
在美国,无论是AICPA还是著名的审计理论家莫茨都认为审计是对财务资料的检查(R·K·MautzandH·A,1961),直到1972年,AICPA在它的《第1号审计准则说明书》中,对审计的定义仍然没有跳出"查账论"的圈子,认为审计师对财务报表进行检查的目的是对其是否按照公认会计原则公允地反映了财务状况、经营成果和财务状况变动表示意见(AICPA,1972).
在我国,即使到了20世纪80年代,"查账论"依然位居重要地位.
(2)"经济监督论".
"经济监督论"是我国学者对"查账论"的一种扬弃,认为审计是一种特殊的经济监督.
这类论说可以细分为"经济监督工具论"、"经济监督形式论"、"经济监督过程论"、"经济监督系统论"和"经济控制论"等1.
(3)降低代理成本说.
在"两权分离"的企业中,委托人与代理人都是有限理性的经济人(economicmanwithboundedrationality),其经济目标不完全一致.
在企业的经营情况和财务状况方面,代理人比委托人更具信息优势,代理人"偷懒"(shirking)与"说谎"是不难想象的推论与事实.
委托人对代理人的报酬安排,理论上有两个:一是给代理人以固定报酬.
此时的代理人对工作没有积极性和创造性,委托人不会在固定报酬合同安排中受益;二是将代理人的报酬与经营业绩挂起钩来,代理人会有工作的积极性与创造性,但同时也有虚报业绩的动力,1史绍绂等(1982)认为审计是一种"经济监督工具".
李若山等(1985)认为审计是某一经济主体委托第三者以会计检查为主要手段对负有经济责任的另一经济主体进行监督的一种形式.
杨纪琬(1983)、杨时展(1987)、管锦康(1989)等认为审计是一种经济监督过程或活动.
徐文彬(1987)、张以宽(1989)、萧英达(1991)等认为审计是一种经济监督系统.
蔡春(1994)认为用"经济控制"来表述审计的本质更合适.
2多数情况下,企业都采用这一报酬安排模式.
为了防止和揭示代理人的"偷懒"和"说谎",委托人最有动力要求对代理人提供的财务报告的真实性进行审计,可供选择的方式有三种:委托人自己进行监督检查2、培养代理人的忠诚3]、聘请专业的、独立的审计师进行审计.
相对而言,注册会计师在审计上有专业优势,若又独立于代理人,那么该注册会计师就容易被委托人聘请,并逐步发展成一种职业.
在存在激励合同的企业,精明的代理人会更加努力,也愿意接受独立的审计师对其提供的财务报告进行审计以向股东说明其付出的努力与有效(DavidGwillian,1987).
因此,Jensen和Meckling(1976)认为独立审计是为降低企业的代理成本而产生的.
W·A·Wallace(1980)认为,"如果接受监督的收益(由外部审计向投资人提供保证,以免管理人员报酬减少)大于监督的成本(监督或审计费用),则管理人员会要求审查他们受托的资产.
"这就是说独立审计有利于企业股东利益与代理人利益最大化,这一结论实际上建立在代理人的报酬与财务业绩之间存在某种函数关系的基础之上,Chow(1980)等的实证研究验证了这样的假设.
总而言之,降低代理成本的动机促使委托人与代理人都愿意聘请独立的审计师审查企业财务报表的真实性与公允性.
(4)责任分摊说.
"责任分摊说"认为,与股份公司相关的各利益主体为防止代理人舞弊而带来灾难性后果,都愿意从自己的收入中分出一部分给聘请的外部审计师,让审计师承担因失职而未查出财务报表不可靠的风险,即委托人支付的审计公费实质上包含了委托人向审计师缴纳的"保险费",审计活动被看作是将企业风险降低到社会可接受水平而收集、评判被审计财务报表的真实性的过程.
自然地,如果审计师未能发现代理人的重要财务舞弊,就应该承担相应的赔偿责任,这种责任被W·A·Wallace(1980)称为为"'深口袋'责任",他在解释美国法官总站在审计师的对立面时说"法院的倾向性观念是,审计师有义务为向他们寻求避免财务损失的投资人担保财务报表准确无误.
……审计师对揭示经营失败负有责任,审计师转而通过收取高额费用把成本转嫁给客户,客户通过提高产品价格和降低投资报酬转嫁给社会.
"显然,"查账论"揭示了独立审计的基本表现形式,"经济监督论"发现了独立审计的应有作用,"降低代理成本说"从委托代理关系角度说明了独立审计为什么而产生,"责任分摊说"能较好地解释,即使审计师遵守了当时的审计标准,审计师为什么还要承担一定的赔偿责任.
相对而言,"降低代理成本说"和"责任分摊说"更有现代经济学的理论依据.
这些论述在丰富人们对独立审计的认识、促进独立审计发展的同时,也存在这样那样的缺陷,有待完善.
在西方,独立审计已经经历了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计三个阶段,无论是账项基础审计还是制度基础审计、风险导向审计都离不开查账,这是"查账论"被广泛接受的主要原因之一,另一个主要原因是人们误以为审计师查账就是查会计,在我国现实中,无论是过去的"三查",还是现在的"会计2这种情况在英国股份公司发展的早期是存在的,参见FClivedePaula&FrankAAttwood(1982).
3TomLee说,"委托人培养其与代理人之间的这种信任与忠诚,要耗费一定的成本,这种成本比雇佣审计师去监督管理代理人的成本更高.
参看TomLee(1993).
3信息质量检查",首先受到冲击的总是企业的会计人员,其实,会计人员只不过是企业经理人的代理人,企业假账的"根"在经理人而不是会计人员.
即使在独立审计产生的早期,查账也不能揭示独立审计的特质,"查账论"没有反映独立审计的产生原因、目的和真正作用.
"经济监督论"依从于"两权分离",但"'两权分离'不能直接导出审计是经济监督的必然结论"(蔡春,1994),无法说明独立审计产生与发展的动因.
本质上,虽然"降低代理成本说"能较好地解释独立审计产生的原因,但是仍然很难解释:(1)在一定条件下,既然独立审计能降低代理成本,企业的委托人与代理人就会聘请审计师进行独立审计,那么企业的财务报告在审计前后就不应该有太大的差别,然而,事实却不尽然.
为什么在美国1975~1988年度接受审计的1562家公司中,公司经常虚报资产和收益(JackC·Robertson,1996)在我国证券市场上,部分股东要求会计人员向自己聘请的审计师提供虚假的财务报告,期望审计师不会发现或庇护其财务报告上的虚假,这又是为什么呢(2)审计师在提供审计服务后,为什么要收取高额的审计公费在企业出现经营失败或财务危机时,即使审计师遵守了当时的审计准则,为什么企业的股东和债权人还要向审计师提起诉讼,法院又判定审计师败诉,要求审计师进行高额经济赔偿虽然"责任分摊说"能较好地解释审计师对审计失败的赔偿责任问题,但是,也存在一定的缺陷:(1)独立审计并不是因为分担企业营业失败风险而产生,即,"责任分摊说"在独立审计为什么产生方面,没有解释力;(2)让行为不当或行为不忠的审计师承担未尽职的法律赔偿责任是非常有意义的,但试图让审计师承担客户的任何责任是不合适的,因为一方面独立审计有一个成本效益问题,一味地追求审计师的保险作用,最终的结果或者是让企业放弃独立审计,或者是让审计师放弃审计业务而在其他方面寻求发展,另一方面即使让审计师收取十分昂贵的审计公费,但审计师也不能保证查出所有错弊,换而言之,审计师的"责任分摊"应该有个"度",但"责任分摊说"本身无法如此推论;(3)"责任分摊说"容易使审计师把"风险基础审计"发挥到极点——只要在可预计的将来客户可能不会出现歇业和重大丑闻,那么,无论其财务报表是否是遵守公认会计原则的结果,审计师都可以出具无保留审计意见报告,显然,这不是独立审计的进步,而是"责任分摊说"下的"怪胎"或"悲哀".
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2产权保护说的逻辑与价值随着企业规模不断扩大,企业资金不再来源于少数几个人,企业所有权和经营权出现了分离,无论是股东还是债权人,无论是现有股东还是潜在的股东,都非常关心企业的盈利能力和偿债能力,但他们又不可能直接到企业去亲自查看所有账项,客观上需要独立、客观的"第三者"对企业的财务报告的真实性、公允性等进行证实或证伪.
同时,在现代企业经营管理中,经营者报酬的确定与支付都是以企业所有者可以信任的财务报告为基础的,即经营者也需要独立的"第三者"客观、公正地证实自己受托责任(Accountability)的完成情况,此两者决4定了独立审计因受托经济责任而产生.
美国著名会计学家YujiIjiri在其《会计计量理论》中"毫不夸张地说,现代社会是建立在受托责任网络上的……会计人员是作为第三者加入到委托人与经管人的受托责任中去的.
"4我国的杨时展教授、阎金锷教授等专家学者都比较推崇"受托责任说",阎金锷教授(1989)说"审计是在财产所有权与经营权分离的经济关系下,基于经济监督需要而产生的,它是评价、确认和证明受托代管或代为经营是否履行了其所负经济责任的一项经济监督活动.
"杨时展教授(1982)认为若没有受托责任就无所谓审计.
无疑,这些论说都是科学无误的,但还值得向前推进一步.
独立审计的委托人之所以要聘请审计师证实代理人提供的财务报告的真实性,说到底就是为了保护自己的产权(propertyrights)5不受代理人的侵害.
"受托责任说"为我们提出"产权保护说"提供了坚实的理论基础,"产权保护说"不过是对"受托责任说"的逻辑扩展.
在"受托责任说"的基础上研究"产权保护说"能更好地解释独立审计产生、发展的动因与作用,能更好地指导独立审计管理制度的设计与改进,能更合乎逻辑地回答下述五个基本问题.
(1)社会需要独立审计鉴定受托责任完成情况、降低代理成本的根本目的难道仅仅是为鉴定代理人的受托责任的完成情况、降低代理成本吗(2)社会凭借什么要求收取高额审计公费、遵守了当时的审计准则的审计师承担未揭露经营者舞弊的经济赔偿责任(3)在现代企业制度安排的逻辑框架中,委托人、代理人都应该对独立审计有自愿需求,不应该提供虚假的会计信息,但是为什么社会还要求政府强制企业进行法定审计企业为什么在有独立审计约束的情况下,还提供、甚至伙同审计师提供虚假的会计信息(4)为什么社会公众更倾向于要求注册会计师采用合伙制来组建事务所(5)为什么企业股东与债权人对独立审计的诚信问题尤为关注6在我们的独立审计"产权保护说"的思想体系中,独立审计可以理解为保护产权的"工具"、"过程"、"系统"、"合约"、"机制"和"活动",其中的"产权"包括相互联系的三个层次的涵义——企业审计委托人的产权、企业代理人的产权和审计师的产权.
现代审计行为都应该是现代会计法律制度规范的结果,现代会计审计法律制度的核心是产权制度,无论是大陆法系还是英美法系,产权制度都是严格地贯彻着具有宪法意义的《权利法案》的精神的(郭道扬,2002).
因此,保护企业审4转引自阎金锷(1989).
5关于产权,阿尔钦(Alchian)认为是一个社会所强制实施的一种经济物品使用的权利(参见A·Alchian,,1969:109-128).
德姆塞茨认为是一个人或其他人受益或受损的权利(参见H·H·Demsetz,1967:347~359.
),因而,排他性是产权的主要特征,是人们对所拥有的资产的使用权、收益权和处置权等,是一个权利簇.
6其实,在现实社会中,失信并不罕见,但人们对独立审计的诚信特别关注,"银广夏事件"不仅惊动了"银广夏"的投资者,也惊动了资本市场的管制机构、法院,还震动了国家各级官员、社会大众,一时间,仿佛当今世界没有什么可信的了,就连几乎不题词的朱总理也在国家会计学院题词"诚信为本,操守为重,坚持准则,不做假账".
在法律比较完备、证券市场非常发达与完善的美国,"安然事件"以后,接二连三地发生若干重大会计、审计丑闻,世界为之震动,美国上下紧急行动,出台了《Sarbanes-OxleyActof2002》,掀开了美国乃至整个世界会计、审计的新纪元.
5计委托人的产权是第一位的,是基础,也是独立审计产生、发展的真正动力所在.
这要求审计师独立于企业的代理人.
独立审计史表明,独立审计就是因为企业审计的委托人的产权可能被代理人的代理行为侵害而产生的,这种可能的侵害,来自于代理人在经济目标上与企业委托人的不完全一致性,可能偷懒、说谎甚至欺诈,也可能左右企业的会计人员制作符合代理人利益的账簿资料、向企业的委托人报告有利于代理人却有害于委托人的会计信息.
H·W·Robinson(1964)曾在《爱尔兰会计史》中指出,英国独立审计"因破产催生,由差错与舞弊孕育,与清算共同成长,最后才确立起来".
如果被聘请的审计师不能有效地保护企业委托人的产权,那么独立审计就不可能产生,也不可能发展成为一种职业.
在不同的环境下,独立审计的委托人是不同的,在企业正常经营的情况下,独立审计的委托人是企业的现有股东,而不是债权人;在企业破产清算时,独立审计的委托人一般是债权人或法院等,独立审计的委托人具有"状态依存"(statecontingent)的特点.
美国1933年的《证券法》把审计人员的责任对象从直接的委托人扩大到了任何推定的财务报表的使用者,即自1933年以来,在美国资本市场上,几乎每个人都可能成为独立审计的委托人,无论其是否真正为独立审计付费.
保护企业代理人的产权,也是独立审计赖以存在与发展的重要条件,要求审计师独立于企业的委托人.
独立审计的对象是"经济活动或经济事项",实际上,这些经济活动或经济事项是特定的企业代理人的活动及结果,这些经济信息在经独立的审计师验证后将成为企业所有者决定经营者的报酬多少、是否续聘现任经理人的重要依据之一,然而,这些经济信息常常需要以一定的会计职业判断为基础,可能具有某种模糊性,如果审计师偏袒企业的委托人,就很容易把本是"正确的"会计职业判断鉴定为"错误的"的会计职业判断,使企业所有者错误地降低企业经理人应得的报酬、甚至解聘、惩罚有成绩的经理人,长远看,审计师的这种不公正行为有害于企业委托人的产权保护,因为它容易把有能力、有作为的经理人"送"给自己的竞争对手,同时,也容易在经理人市场酿成经理人对独立审计的信任危机.
保护审计师自身的产权是保护企业委托人、代理人和一般员工合法产权的综合结果,必须以审计师尽职尽责为前提,至少应以受害者不追究审计师的失职责任为前提,否则审计师就会遭受受害者的法律诉讼而损害自己的产权.
换而言之,审计师的产权应在保护企业利益相关者产权中得到保护.
在信息不对称的情况下,代理人具有信息优势,有影响审计师审计意见的便利条件,相对而言,独立审计应该在保护审计委托人产权方面发挥更大作用.
独立审计因受托责任的存在而产生.
一方面,"两权分离"本身就意味着受托责任和代理行为的存在,人们讨论受托责任与代理行为,本身就隐含着"代理人在生产经营过程中有侵害委托人财产的机会主义倾向"这一前提.
如代理人"偷懒"就可能侵害委托人现有财产的盈利能力,"随意地决定投资"至少是侵害委托人现有财产的增值能力,甚至会危及现有资本的保全,于是,委托人自然会需6要有专业优势的注册会计师来查验代理人提供的财务报表的真实性、合法性与公允性,进而证实或证伪代理人维护委托人财产安全与财产增值的努力程度;另一方面,委托人为保护自己的产权,常常会化被动为主动,将单一的事后检查变为事后检查与事中约束相结合,将约束与激励相结合,把代理人的所得与经营绩效联系起来,在这一意义上,委托人需要独立审计来清查代理人中的"偷懒者"和"说谎者";同时,努力的代理人会自愿要求独立的审计师审计其提供的财务报表,所以,无论代理人是否愿意、是否努力,委托人都会要求有专业优势的审计师进行独立审计.
保护委托人的产权是独立审计产生与发展的第一动力.
在代理人享有企业剩余、经理人的努力与成就关系到企业的存亡及一般员工是否失业的情况下,保护产权还包括保护有成就的代理人与一般员工的正当权益,总而言之,独立审计对委托人产权的保护已经演变为对企业利益相关者产权的保护,同时,也保护着审计师的自有产权.
在法制健全的国家,独立审计若不能保护企业委托人的产权,即使遵守了当时的审计准则,也会面临数额巨大的诉讼赔偿.
在独立审计发展史上,几乎每一重要案件,除"大陆自动售货机公司案"(ContinentalVendingCase)外,重要案件还有"南海公司案"(theSouthSeaCompany)、"厄尔特拉马里斯公司诉塔奇-尼文公司案"(UltaramaresVs.
Touche,Niven&Co.
)和"安然事件"(EnronCo.
)等,都是关于维护企业投资人产权失败的案件,都是独立审计向一个新的高度进军的"助推剂"(迈克尔·查特菲尔德,1989).
1721年英国"南海公司案"因南海公司破产,广大股票投资者利益受损,政府不得不出面聘请独立的"第三者"——会计师斯内尔查实公司舞弊内幕,产生了审计史上第一份以"第三者"身份出具的审计报告.
1931年美国"厄尔特拉马里斯公司诉塔奇-尼文公司案"就已经将审计师的责任扩大到了可预见的第三者.
1968年美国"大陆自动售货机公司案"开创了审计师承担刑事责任的先河(郭道扬,1999).
2001年美国"安然事件",最终导致全球最大的会计公司——安达信全球会计公司在2002年结束了它在美国审计市场风风雨雨80余年的审计史,所有这些与独立审计有关的一系列民事与刑事责任案件都是围绕产权保护这个核心来展开的.
接受审计委托本身就意味着审计师与企业投资人签订了一份保护企业利益相关者合法产权的公共合约.
如果审计师没有尽职尽责,就意味着没有保护有关利益主体的产权,就会受到来自企业投资人的财产赔偿诉讼.
审计委托人经历了由"审计报告的特定使用者"扩大到"任何可以预见的第三者"两个阶段,时光越到现在,企业规模越大,资本市场越发达,企业股权越分散,企业所面临的社会与经济环境越不确定,企业的经营者越有信息优势,社会对独立审计降低信息不对称的期望就越高,独立审计遭受诉讼的风险就越大,对应地,提高审计公费的要求也随之提高了.
一旦审计师未尽职尽责,使有关利益主体的产权受到损害,在诉讼收益大于诉讼成本的情况下,企业投资人更有动力去追究审计师的赔偿责任,甚至刑事责任,有证据表明,审计师败诉的可能性越来越大了,主要原因有:(1)1933年的《证券法》把审计人员的责任对象从直接委托人扩大到了任何可7推定的财务报表的使用者;(2)作为被告的审计师负有举证责任,个人投资者只要证明财务报表存在重大不实,而不需要有证据证明财务报表不实是导致他的经济利益受损的主要原因,审计师却要有证据证明自己是清白的,从而降低了审计案件的诉讼技术难度;(3)法官和社会公众普遍认为,尽职尽责的审计师是能够揭露管理当局的重要舞弊的,保护利益相关者的产权是独立审计的职责.
与其说审计公费是一种保险机制,一种责任分摊机制,不如说审计公费是审计师履行审计合约、保护企业利益相关者产权7的必然回报,赔偿企业投资人的经济损失是审计师失信后的应尽义务,信息不对称和独立审计在资本市场中的独特作用使人们对独立审计的诚信特别关注,独立审计诚信的内核是保护产权(王善平,2002c).
为此,企业投资人更要求注册会计师采用合伙制来组建事务所,以提高审计师的失信成本和自我约束的积极性.
揭露管理当局的舞弊,使企业财务报告的使用者的产权不受到侵害,是审计师的基本职责,但是,在没有强有力的约束的条件下,审计师作为一个理性有限的机会主义者很可能失信.
在合伙制下,合伙人要为发生的审计失败承担无限连带责任,合伙人不会坐以待毙,会在"合伙人合伙人管理委员会高级经理一般审计人员"管理链上实施层层风险责任控制,这是保护企业利益相关者产权的会计师事务所(以下简称为"事务所")内部控制机制,也是合伙人保护自有产权的自救机制.
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2揭露财务舞弊:独立审计保护产权的基本功能独立审计本质——保护企业利益相关者产权——应体现在独立审计功能中,揭露财务舞弊不仅最初是而且现在乃至将来仍然是独立审计的基本功能.
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1揭露财务舞弊与保护他人产权独立审计的产生最初源于企业投资人要求审计师查实管理当局的重要舞弊,这是独立审计赖以产生的基础,如查尔斯·斯内尔出具的第一份审计报告,就是为查实南海公司的分公司"索布里奇商社"(SawbridgeCompany)的管理者的重要舞弊而形成的.
但同时也应指出,由于成本-效益的制约以及企业经营管理的不确定性和环境的复杂性,独立审计不可能查实管理当局所有的舞弊情况.
虽说在独立审计发展的历史长河中,人们不是一直都特别关注对管理当局舞弊的查实,在经济繁荣时期尤其容易放松对它的警惕.
如美国20世纪70年代以来,揭露财务舞弊一度有点被淡化的味道,但即使是在繁荣时期,审计师也不时地因未揭露重大财务舞弊而遭到起诉,承担败诉的重大经济损失,如20世纪80年代末的国际商业信贷银行倒闭案迫使普华会计公司支付了1亿多美元的赔偿才与蒙受巨额损失的投资者达成庭外和解8.
随着社会经济的发展,独立审计的基本功能的涵义与表现形式都在不断扩展,从当初的财务报表"验证"(verification)扩展到现在的"鉴证"7资本市场(特别是股票市场)的发展、企业股权的社会化运作、法律规定审计报告要对可预期的第三者负责等原因,使独立审计产权保护的范围从具体的委托人扩展到了社会公众.
8资料来源:王凌旭:《民事赔偿机制威力渐显》,《人民日报(海外版)》,2002年1月26日.
8(attestation)、"认证"(assurance)9.
验证,只是审计师依据GAAP对被审计单位的财务报表的财务数据的可靠性进行检验.
鉴证,超出了财务报表审计的范围,既包括对财务数据可靠性的检验,也包括对非财务资料的鉴定.
到了20世纪90年代,鉴证功能得到了进一步扩展,提出了"认证"概念,此时,独立审计的基本功能呈现出三大新特点:服务的对象主要是"决策制定者"(decisionmakers),服务的主要目的是改善信息的质量,服务内容既包括财务数据又包括非财务数据,既包括财务报表又包括除财务报表以外的构成企业信息系统的其他任何内容,既包括财务报表信息的可靠性又包括财务报表信息的相关性(陈汉文、谭志刚,2002).
无论独立审计的功能怎样扩展,独立审计用户,特别是被审计单位的所有者从来就没有放弃过对审计师揭露重大财务舞弊的要求,对盈利情况的关注并不意味着他们对代理人财务舞弊行为的容忍.
当公司未出现重大经营不济或丑闻时,人们似乎遗忘了对审计师揭露重大财务舞弊问题的关注,一旦公司出现重大财务危机,人们对管理当局舞弊问题的关注就开始发生作用,随时都可以拿起法律武器诉讼审计师,使自己的财产不受侵害,此时,审计师过去对公司经营者舞弊的轻视、公司经营者在舞弊问题上的自我膨胀,都将被法律诉讼终结.
从产权保护的角度看,揭露财务舞弊具有非常重要的意义.
在现代社会,为更有效、更及时地决定企业的经理人选和重大投资决策,企业的所有者需要更可靠、更相关、更及时和更全面的公允的信息予以支持,否则,在经理人市场会出现更严重的"逆向选择"(adverseselection)和"道德风险"(moralhazard),在资本市场上会出现重大投资失误等.
企业的经理人员也会失去重要的使其代为管理的资本增值的机会,使其经营业绩下降、自己和所有者的经济利益受损.
而这一切损害利益相关者产权的行为能得到有效的防范与遏制,都应归功于独立审计所具有的揭露财务舞弊这一基本功能.
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2.
2揭露财务舞弊与保护审计师自有产权独立审计之所以称为审计是因为其特征化的服务是鉴证,鉴证服务最重要的工作是查处被审计者的主要财务舞弊,并将其披露出来,这是独立审计区别于其他会计信息服务的标志之所在,更是独立审计在审计市场取得核心竞争力之所在.
在接受审计委托后,只有揭露了企业业已存在的重要财务舞弊,审计师才可以脱离于企业管理当局合谋的嫌疑,才完成了审计合约规定的基本职责,才可以获得合法的审计公费,才可以获得审计委托人的信任,形成自己的审计信誉,久而久之获得因审计信誉而带来的超额收入.
相反地,若审计师不能在审计活动中揭露业已存在的重要财务舞弊,即使在审计活动完成后,这些重要财务舞弊总会在不确定的未来显现出了,此时,审计9对assurance,汤云为(1997)等学者将它翻译为"保证",但陈汉文(2002)等却将其翻译成"认证".
在assurance中,"辨认"和"证实"才是最基本的涵义,相对而言,用"认证"来表达可能更合理,原因是,"认证"能较准确地表达它的基本涵义,"保证"可能给人们以误解:经注册会计师鉴定的信息和系统就没有问题,事实上,注册会计师提供的"assuranceservice"并不能起绝对的保证作用,用"保证"来描述assurance容易放松使用者对有关信息和系统的不相关性和不可靠性的一些必要的警惕,而把主要责任推到注册会计师的身上,是不合适的,注册会计师当然也不会接受.
9师首先将受到企业利益相关者、社会观众对他们于企业管理当局合谋的怀疑,其次会受到审计报告使用者的法律赔偿诉讼,最后会受到法律诉讼失败赔偿,这样不仅不能获得该笔审计公费收入,而且要用前已积累的财富进行民事赔偿,甚至承担刑事责任,审计信誉也会受到不同程度的损害,进而影响未来的获利能力.
安然事件中的安达信国际会计公司就是不能揭露重要财务舞弊,损害企业利益相关者产权,进而损害自有产权最典型的案例.
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3产权保护与审计师的独立性在独立审计实践中,审计师的独立性一直是最基本,也是最重要、最难解决的问题.
独立性是独立审计的基石.
在上文中,我们说独立审计因产权保护而产生与发展.
在这里,我们要说审计师的独立性是产权保护的灵魂.
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1保护合法产权需要审计师独立独立审计要保护企业利益相关者的合法产权,就必须在审计报告中"说实话",而要"说实话"就必须保持应有的独立性,独立性对审计师保护产权的作用是不可替代的.
JohnL·Carey(1956)认为独立性包括两层涵义:一是广义上的,意味着正直性,是所有职业人员10应接受的职业责任;二是狭义上的,与发表的审计意见相联系,意味着避免可能损害注册会计师作为审计人员的客观性.
正直与客观作为一种道德要求,虽然没有一个明确的衡量标准,只有待到审计报告出来一段时间后,经检验没有出现审计失败时才可以说审计师是正直的、客观的,它的重要性在于它可以警告审计师在执行审计业务过程中必须保持正直、客观的心态.
否则,如果人们发现审计师在执业时不正直,就会远离他们,他们在审计市场上进行的将只是"一锤子买卖",有可能还会遭受法律诉讼带来的巨额赔偿.
正直也是一个人为人处世的基本标准,在很多场合,人们更看重人的品格而不是他的能力,一个容易为利所动、为利颠倒是非的且有能力的人比一个没有什么能力但不为利而颠倒是非的人更容易损害他人的利益,也更容易遭到他人的怀疑和排斥,其才能也就很难得到应有的发挥.
然而,要让人不为利所动,不把金钱看在眼里,视之为粪土,那是哲学家思维中的事情,如庄子所言:"藏金于山,藏珠于渊,不利货财,不近富贵,不乐寿,不哀天,不荣通,不丑穷,不拘一世之利以己私,不以王天之下为己处显.
"这种"天人合一"的境界委实令人向往,可惜,它与人们在经济交易中所希求的交易成本为零一样难得,这种难得性或不可能性也不是没有任何实际意义,那就是道德对保护产权的"魔力",这种"魔力"来源于公众的监督、违规后的严厉的法律惩处和执业前持续深入的道德教育等.
R·K·MautzandH·A·Sharaf(1961)认为独立性包括"实务人员的独立性"(practitionerindependence)和"职业的独立性"(professionindependence),10TomLee(1995)认为,不是一般意义上的做某项事的人就可以称为职业人员,而是职业组织(professionalorganization)中拥有独立身份、掌握必要知识并对公众利益承担明确义务的从业人员.
10前者又包括制定审计计划的独立性、实施审查的独立性和编制审计报告的独立性,后者要求审计人员作为一个整体应该避免外观上缺乏独立性.
相对而言,职业的独立性比每个审计实务人员的独立性更重要.
审计的独立性不仅仅是一个与道德相联系的概念,更应该表现为"实务人员的独立性",即审计的全过程独立,这种独立是保证审计师能在审计报告中"说实话"的程序基础,没有全过程的审计独立,就没有独立审计对产权保护的作用.
审计的独立性不仅表现在单个审计人员在审计的全部过程中的独立性,而且也表现为审计人员作为一个整体的独立性,即全员独立,审计的全员独立实际上是一种社会形象意义上的独立,没有这种形象上的独立,独立审计的社会需求就会变得异常困难,独立审计对企业投资人产权保护的作用就无从谈起.
全体审计人员的独立性与审计全过程的独立性是相互补充、相互促进的,他们共同作用并担负起独立审计对产权保护的重任.
实际上,上述的全员独立与全过程独立,强调的主要是审计师对管理当局的全面独立,但审计师对审计委托者的独立,在信息不完全、信息不对称分布、利益主体多元化社会里,特别重要.
在审计过程中必然存在职业判断,超脱于相关的利益主体尤其重要,如果审计师只独立于管理当局,那么,可能得出有利于企业投资人而有损于管理当局的审计判断;如果审计师只独立于管理当局和中小股东,那么,审计师可能对大股东伙同管理当局共同损害中小股东利益的交易视而不见.
ThomasG·Higgins(1962)认为"注册会计师必须拥有的独立性,实际上包括两种,即实质上的独立性和形式上的独立性".
实质上的独立性是精神上的独立性、内在的独立性,是一种精神状态,一种自信心以及在审计判断上的不屈服外界压力的影响,要求审计师在出具审计意见时处于超然地位,不袒护任何一方的当事人,尤其要不屈服持反对意见的利益主体.
形式上的独立性是表面上的、外在的独立性,是指审计师必须与被审查的单位与个人除审计公费收入外没有其他任何利益关系,通常人们认为出现如下情况时,审计师不具有形式上的独立性:(1)曾在被审计单位任职且离职后未满两年;(2)持有被审计单位的股票、债券,或有来自被审计单位的除审计公费收入以外的其他收入或能代表获取收入权利的任何凭证;(3)与被审计单位的负责人和主管人员、董事或被审计事项的当事人有近亲关系;(4)自己的配偶、儿女在被审计单位任职;(5)其他可能影响审计师做出客观、公正判断的事项.
可见,是否精神独立,如果没有形式上的独立性的辅佐,只有注册会计师自己知道,注册会计师自己对独立性的声明,其实,在外人看来是没有说服力的.
形式上的独立性,虽然是表面上的,但它却向社会传递着审计师是独立的、可以信赖的信号.
也就是说,审计师的形式独立性向社会有效地传递着这样的信息:如果审计师至少在形式上是独立的,那么审计师就很难与被审计单位的管理当局"合谋"(collusion)欺骗财务报告的使用者,其提供的审计报告更可靠,这样,一方面通过将管理当局的收入与业绩挂钩的制度安排,可以迫使管理当局"不偷懒",从而降低企业的代理成本,有利于被审计单位及其管理当局增加收益,另一方面独立的审计师更容易取得对真实会计信息有强烈需求的人的信任,可以低成本地获得更多的审计份额,获取超额收益.
11A·A·Arens和J·K·Loebbecke(1992)说"如果审计人员实质上是独立的,但报表的使用者却认为他们是客户的辩护人,则审计职能的大部分价值将随之丧失.
"]说的就是形式独立的重要性.
L·Deangelo(1981)认为"审计的独立性是指审计人员发现财务报告的问题并愿意披露这种问题的联合概率".
假设审计人员发现财务报告问题的概率是α,愿意披露已发现的问题的概率是β,那么,审计独立性就是α·β.
由于αa,b>0;(3)a-bA.
遗憾的是,对于这个问题,我国现行的《民法通则》、《注册会计师法》、《合伙企业法》等相关法律法规都未作出明确规定.
在此,各国司法实践也不尽同.
总体而言,主要做法有合伙债权优先原则和共同优先原则两类.
合伙债权优先安排原则,是指合伙债权人就合伙财产优先受偿,不足部分与49事务所组织形式的演进英国跟美国的不太一样,英国经历了从独资、合伙到公司制再到合伙最后到有限责任合伙制LLP,而美国经历了合伙到公司制再转到合伙制,而后到专业公司,最后到LLP.
91合伙人个人债权人就合伙人的个人财产共同受偿.
我国台湾地区的民法虽然没有做出文明规定,但是在司法院的判例中却采用了这一原则,大陆法系国家着眼于对合伙债权人的保护,也一般采用这一原则.
合伙债权优先原则的出发点就是要优先保护合伙债权人利益,强化合伙的信用和法律地位.
合伙债权优先原则体现了合伙债务清偿的彻底的无限性和连带性(钟元茂,1990).
合伙事务所作为市场经济中的特殊的合伙企业(王善平,2002b),其核心竞争力主要来自其"公信力",需要有足够的财力来兑现自己对社会的审计承诺(王善平,2002b),实际上,优先偿还合伙债权,是合伙人兑现自己的审计承诺的现实表现,同时,可以强化合伙事务所经营的审计风险意识和法律责任意识,提高合伙事务所的社会信用和社会声誉.
不过,若从合伙人个人债权人利益保护的角度看,当A-B.
对应于两种不同类型的代理人,产出有两种结果,高产出π和低产出π,{,}πππ∈,ππ>,代理人在生产过程中付出努力e,高类型代理人付出努力记为e,产出为π,低类型代理人付出努力记为e,产出为π.
生产能力θ和努力e一起决定产出π.
假设代理人具有不变的风险规避特征,产出函数取如下的线性形式,(,)eeπθθ=+,委托人得到产出后,付给代理人转移支付(transfers)为s,()sπαβπ=+,其中α为代理人得到的固定收入,β为代理人得到的产出份额01β≤≤.
代理人在生产中会产生负效应,付出努力成本()ce,假定努力的成本为2()/2cee=.
在完全信息(fullinformation)条件下,契约是最优的,产出有效,不存在租金现象,实现最优(first―best)效率.
由激励理论,最优契约下转移支付等于努力的成本,有:**22eeαβθ++=**22eeαβθ++=根据产出的边际等于努力的边际,有:**1ee==在这种情况下,代理人不存在偷懒的情形,同时他也不能赚取信息租金(informationrent),因此,委托人不需要审计师的监督与审查.
在信息不对称的情形下,契约规定了每个阶段的产出和转移支付.
委托人认为代理人是高类型θ的概率为v,这一点是共同知识.
代理人在签约前就知道了自己的类型θ,因此θ和e都是代理人的私人信息,虽然委托人无法知道代理人的私人信息,但审计师有能力准确地揭示θ或e.
产量π和π分别是低类型和高类型代理人在努力的情况下达到的产出,因此当产出为π时,委托人不会实施审查.
如果产出为π,委托人以代价f聘请审计师对代理人进行审查,看其是否偷懒,委托人实施审查的概率为δ.
因此,在产出揭示之前,委托人没有做出一定要进行审查的承诺,委托人要看产出情况再做是否审计的决定.
由于委托人不能事前承诺对代理人进行审计,因此,契约必须能激励他进行事后审计.
当委托人给定一个契约,代理人决定他是努力还是偷懒的策略.
根据激励理171论,高类型代理人有积极性模仿低类型代理人,通过偷懒增加自己的效用,高类型的代理人偷懒的概率表示为ζ.
当高类型的代理人偷懒,生产较低的产量π时,只需付出努力e%,有:eeθθ+=+%显然ee,要使式(1)取最大值,意味着0ζ>.
当01δ,因此,代理人的类型{,}θθθ∈.
代理人在生产过程中175付出努力为e,高类型代理人付出的努力记为e,低类型代理人付出的努力记为e.
生产能力θ和努力e一起决定产出π,产出函数取如下的线性形式,(,)eeπθθ=+,对应于这两种不同类型的代理人,产出有两种结果,产出{,}πππ∈,高产出记为π,低产出记为π,ππ>.
委托人得到产出后,付给代理人转移支付(transfers)为s,()sπαβπ=+,其中α为代理人得到的固定收入(与π无关),β为代理人得到的产出份额01β≤≤.
代理人在生产过程中由于付出努力会产生负效应,付出努力的成本为()ce,为了简化起见,可以假定努力的成本为2()/2cee=,满足0c′>,0c′′>.
由于代理人是风险中性的,他的效用等于他得到的转移支付减去他努力的成本,即:2()/2ueeαβθ我们假定代理人的保留效用为u.
根据激励理论,在完全信息(fullinformation)条件下,契约可以达到最优,产出有效,不存在租金现象,能够实现最优(first―best)效率.
因此,最优契约下代理人不可能获得信息租金(informationrent),对于高类型代理人有:**22eeuαβθ++=对于低类型代理人有:**22eeuαβθ++=根据产出的边际等于努力的边际,对两种类型的代理人都有:**1ee==当信息完全时,代理人不存在偷懒的情形,付出了最大的努力.
同时他也不能赚取信息租金,合约达到最优,因此,委托人不需要审计师的监督与审查.
然而,现实中的审计合约总处在信息不对称状态.
在信息不对称的情形下,委托人必须针对代理人的可能类型来设计契约,规定每个阶段的产出和转移支付.
委托人认为代理人是高类型θ的概率为v,代理人在签约前就知道了自己的类型θ,因此θ和e都是代理人的私人信息,虽然委托人无法知道代理人的私人信息,但他聘请的审计师有能力准确地揭示θ或e.
产量π和π分别是低类型和高类型代理人在付出正常努力的情况下达到的产出,因此当产出为π时,委托人知道这是高类型代理人的产出,委托人不会实施审查.
如果产出为π,由于这个产出也有可能是高类型代理人偷懒和说谎的结果,委托人就有可能聘请审计师来对代理人进行审查,看其是否偷懒和说谎.
假定委托人实施审查的概率为δ,他付给审计师的报酬为f.
因此,在产出揭示之前,委托人没有做出一定要进行审查的承诺(commitment),委托人要看产出情况再做是否审计的决定.
由于委托人没有事前(ex-ante)承诺对代理人进行审计,因此,契约的设计必须能激励他进行事后(ex-post)审计.
面对委托人设计好的契约,代理人根据自己的情况,决定他是努力还是偷懒的策略.
根据激励理论,高类型代理人有积极性模仿低类型代理人,通过偷懒增加自己的效用.
高类型的代理人偷懒的概率表示为ζ,当高类型的代理人偷懒,176生产较低的产量π时,只需付出努力e%,当然有ee,另外:eeθθ+=+显然ee>.
当一个低产出被生产出来后,如果委托人聘请的审计师审查出这一产出是高类型代理人偷懒的结果,那么,他将受到一个严厉的外生的(exogenous)惩罚p(足够大),委托人把惩罚p写进合同.
代理人和审计师都是"经济人",代理人为了自己的偷懒行为不被审计师报告给委托人以躲避惩罚,就有可能采取贿赂审计师的措施.
假定审计师与代理人合谋的概率为ξ,代理人对审计师行贿额为b.
委托人为了阻止审计师接受贿赂,一方面采取措施对其实施奖励,如果审计师拒绝接受代理人的贿赂,向委托人报告代理人偷懒的事实,则委托人将向他奖励r.
另一方面委托人针对审计师可能参与合谋,他以概率φ聘请一个监管者对审计师进行审查,付给监管者的费用为F.
如果监管者发现审计师参与合谋,委托人就对审计师处以罚款pφ(足够大).
产出为低的概率为1vvζ+,根据贝叶斯公式,这一低产出为高类型代理人偷懒的结果的后验概率可表示为η,/(1)vvvηζζ=+现在考察委托人的支付(payoff).
代理人类型θ出现的概率为1v,产出为低95,委托人从他那里得到的预期支付为(1)[(1)()]veβθα代理人类型θ出现的概率为v,在代理人没有偷懒的情况下,产出为π,委托人得到(1)[(1)()]veζβθα在代理人偷懒,即产出为低的情况下,委托人得到[(1)()]veζβθα+.
另外委托人还会针对高类型代理人的偷懒实施审计以及针对审计师可能参与合谋而实施监管,从而委托人得到的惩罚收入为:(1){[(11)}vvprppFfφζηδξδξφηξηδφδ因此委托人从代理人那里得到的总的预期支付为:(1)[(1)()](1)[(1)()]Yvevveζβθαζβθα(1){[(11)}vvprppFfφζηδξδξφηξηδφδ另外委托人还会选择δ使审计最优:argmax:(1){[(11)}vvprppFfδφδζηδξδξφηξηδφδ1)当低产量是高类型代理人偷懒的结果,并且审计师与高类型代理人合谋时,委托人聘请监管者对审计师进行监管预期得到惩罚收入()vppφζδφξ+,委托人监管发生的成本为(1)(1)vvFζηξηδφ即(1)vvFζξδφ+,故委托人选择φ95一般经典逆向选择模型的结论表明:低效率类型的代理人不会假装为高效率类型的代理人,这样做,他付出的努力很大,总效用为负.
文章后面的分析也表明低类型代理人的激励相容约束条件满足.
177使监管最优时,满足:argmax:()(1)vppvvFφφζδφξζξδφ′2)当高类型代理人偷懒并对审计师进行贿赂时,审计师不接受合谋并把代理人偷懒的事实报告给委托人,他可以得到奖励r.
如果参与合谋,若没有被监管人查处,他得到贿赂b;若被查处,他的效用为bpφ.
不合谋的条件是奖励值不小于合谋得到的期望值.
因此,委托人对审计师实施的奖励约束为:rbpφφ≥(3)考虑审计师的收益,当代理人类型为θ,他预期得到(1)vfδ.
当代理人类型为高类型θ且偷懒时,他得到[()(1)()]vbfprfφζδξφξ当高类型代理人没有偷懒时,不存在合谋,审计师得到(1)vfζδ.
因此审计师得到的总收益为(11)()](1)}vfvbfprffφδδζξφξζ审计师的策略是选择合谋的概率ξ使自己的利益最大:argmax:(11)()](1)}vfvbfprffφξδδζξφξζ′′4)对类型θ的代理人来说,个人理性约束(individualrationalityconstraint)为:2()/2eeuαβθ5)类型θ的代理人的理性约束为:22(1)[()/2]2(1)]eeeebppuζαβθζαβθδξδξδξφ%(6)对于高类型的代理人,激励相容约束(incentive-compatibilityconstraint)为:22()/2()/2(1)eeeebppαβθαβθδξδξδξφ%(7)对于低类型的代理人,激励相容约束为:22()/2()/2eeeeαβθαβθ8)另外,高类型代理人在合谋时会考虑使自己的合谋代价最小,合谋代价记为c,那么,[(1)]cbppδξξξφ因此,高类型代理人考虑选择b满足下式:argmin:[(1)]bbppδξξξφ′9)委托人的问题是选择契约{eessrδφ,使自己得到的支付最大,同时激励代理人参与和努力工作,委托人的问题可表述如下::(1)[(1)()](1)[(1)()]Maxvevveζβθαζβθα(1){[(11)}vvprppFfφζηδξδξφηξηδφδ10).
.
(1),(2),(3),(4),(5),(6),(7),(8),(9)st9.
6.
2随机审计和随机监管是最优的安排在公司委托人与其管理当局、审计师的委托—代理关系中,如果代理人得知委托人对代理人的行为细节不很了解或保持着"理性的无知",因而自己能采取机会主义行为而不受处罚,那么代理人就会受诱惑而机会主义地行事(柯武刚,史漫飞,2000).
由于审计师也是"经济人",出于自身利益最大化的考虑,他有178可能与代理人合谋一起来欺骗委托人,从代理人那里接受贿赂,增加自己的效用.
为保护自己的利益不受侵犯,委托人聘请一个监管者来对审计师进行监管.
但是,审计师到底是否参与了合谋,委托人也并不能肯定.
如果审计师合谋被监管者查出,就对审计师实施惩罚,委托人可以因此得到惩罚收入补偿,但是,如果审计师没有参与合谋,此时,聘请监管者对审计师进行监管,他花费的监管费用就是一笔没必要的支出,相当于增加了自己的代理成本.
因此,是否聘请监管机构对委托人来说也是一个两难的选择.
那么,他是实施还是不实施监管呢由于审计师的合谋具有不确定性,委托人是实施肯定监管还是随机监管呢引论:对代理人实施随机审计(01δ因此有:22()/2()/2eeeeαβθαβθ31)比较(30)和(31)知:22()/2()/2eeeeαβθαβθ32)由式(32)知低类型代理人的激励相容条件满足.
另外,由式(27)得:/(10dYdveeζβθθ33)由式(21)可得:2(1)(1)()/[(1vFfddrvprppFfφξφζξξφξφ+=(34)2(1)()/[(1vFfddpvprppFfφφξφφζξξφξφ+=(35)181由式(33)和式(34)得:dYdYddrddrζζ=22(1)[(10(1)(1)()vprppFfeevFfφβξξφξφθθξφ+(36)由式(36)知委托人的支付Y是r的减函数,随着奖励额度的加大,委托人的支付减少,说明奖励审计师不是有效策略.
根据式(33)和(35),得:dYdYddpddpφφζζ=2(1)(10[(1vFfeeprppFfφβξφφθθξξφξφ=>(37)由式(37)知Y是pφ的增函数,惩罚力度pφ加大,委托人的支付Y增加,因此委托人的惩罚措施是有效的.
9.
6.
4结论及相关解释如果不存在审计合谋,委托人聘用审计师可以解决信息不对称的问题,但是,审计师为获得审计费用之外的额外收益(贿赂)有可能参与合谋,从而使审计的作用完全丧失.
为解决这一问题,委托人聘请监管者对审计师进行监督.
事实上,如果委托人不实施审计,代理人肯定会偷懒和舞弊;如果委托人肯定实施审计,代理人知道这一点,则不会偷懒和舞弊,此时委托人实施审计相当于增加一笔没必要的支出.
对审计师的监管而言,情况也一样.
针对代理人偷懒所具有的不确定性以及代理人和审计师之间合谋的随机性,委托人理想的策略是实施随机审计和随机监管.
在随机审计和随机监管的情况下,委托人设计的契约达到了最优,高效率代理人的信息租金消失了,低效率的代理人付出最优努力.
事实上,当委托人聘请了监管者对审计师进行监督,并对合谋行为施以重罚时,审计师害怕合谋行为败露而遭受惩罚损失,因此,他参与合谋的可能性大大降低,这样,审计的作用也就得到凸显和加强,代理人的偷懒行为也得到了抑制.
对委托人来说,虽然聘请监管者要花费一定的代价,但惩罚收入的补偿和产出的增加使委托人得到的总收益增加了,因此,对审计师实施惩罚以防范合谋的措施是有效的.
美国针对30年代一系列重大审计失败案,建立了一整套的自律监管机制,成立了公共监管委员会(POB),对注册会计师的独立性和审计质量实施监管.
公共监管委员会的监督虽然起到了一定的作用,但是,由于监管委员会是行业内部组织,惩罚措施没有得到严格执行,因此监管效果也不好.
安然事件的爆发终止了POB的历史使命,直接导致了《萨班斯-奥克斯利法案》的出台,法案对从事公众公司财务报告审计的会计师事务所实施了更加严格的监管,并加重了对参与舞弊审计师的处罚.
法案出台的同时并成立了一个专门机构——公众公司会计监182管委员会(PCAOB)来取代以前的公共监管委员会.
公共监督委员会是一个享有独立法人地位、向美国证券交易委员会负责的机构,并有权处罚违规审计师.
该机构的一个重要职责就是加强对会计师事务所的监管和处罚.
因此,加强注册会计师行业的外部监督,建立有效的责任追究制度,并有相应的法律和制度对违规人员做出惩罚,对于杜绝经营者舞弊,加强审计行业的诚信建设也许是大有裨益的,我们的研究从理论上对该法案做出了解释.
国内的理论研究也一直明确提出要通过加重惩罚合谋审计师来防范合谋.
虽然我国差不多在十年前就提出要设置注册会计师惩戒规则,成立专门惩戒机构,直到2004年,中国注册会计师协会为加强行业自律监管工作,根据有关法律法规及《中国注册会计师协会章程》在中国注册会计师协会理事会下设立惩戒委员会,以中国注册会计师协会秘书处作为中国注册会计师协会常设办事机构,负责办理惩戒委员会的日常事务,对违规违纪的会计师事务所和注册会计师予以惩戒.
但是,由于该组织是行业自律组织,其独立性和权威性毕竟受到影响,处罚措施可能实施不到位,对注册会计师的行为起不到太大的约束作用.
要规范注册会计师行业,实施行业监管不仅必要而且迫切,惩罚在行业监管中可以发挥重要作用.
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cn本著作得到国家自然基金项目(70372040)湖南省软科学项目(05ZK3506)湖南大学出版基金资助1前言这是一部关于我国独立审计管理制度安排的理论著作.
在这部著作中,我们从人的一般本性——逐利与机会主义——出发研究我国独立审计管理制度的设计与改进问题.
独立审计就是应保护企业利益相关者的合法产权而生的企业外部监督机制,审计师(包括注册会计师、合伙人和会计师事务所)只有在保护了他人产权后,其自有产权才可以得到保护.
本著作重点关注独立审计管理制度安排"应该是什么"而不是"是什么"的问题.
自"琼民源"事件,特别是"银广夏事件"以来,无论在学术界还是在政府管理部门、实务界对如何构建我国独立审计管理制度,意见很不一致,其实,这非常正常.
说到底,管理制度就是关于人的权力和责任及其对应的游戏规则,怎样对待人是一个必须面对的重要理论与现实问题.
有的人认为在构建独立审计管理制度时应将审计师看作"道德人",认为他们能够自觉地出具"独立、客观、公正"的审计报告,在这部分论者看来,审计师是资本市场的"看门狗",应该忠诚老实,道德高尚,不为利益所动,不畏权势,其实,这只是一个理想愿望,现实中的审计师如果没有严格的法律制度约束几乎不可能做到这一点,否则就无需讨论和构建独立审计的管理制度了,也不可能存在审计失败和审计诉讼了,所以我们认为在构建独立审计管理制度时将审计师看作一个现实中的经济人,在某种意义上决定着该制度安排的公平性和效率性.
过去,我们设计的一些独立审计管理制度的运行效果不佳,把审计师看作是道德高尚的人应该是一个重要原因.
在这本著作中,我们将审计师看作是"理性有限的机会主义者".
与其他社会人一样,审计师都是经济人,总在追求特定约束条件下的自身效应最大化,他们需要通过激烈的市场竞争获取能维持自己生存和发展的审计收入.
环境的不确定性、复杂性和信息不对称分布使审计师的经济人本性更加容易膨胀和不容易控制,使有信息优势的审计师更有机会、也有积极性在审计市场交易中使用不正当手段将机会主义倾向转化为机会主义行为,谋取不当利益,独立审计管理制度的作用就是要尽可能地遏制理性有限的审计师将机会主义倾向转化为机会主义行为,使他们无法获得审计舞弊的机会收益.
在独立审计管理制度安排的世界里,审计师自身产权得以保护的基本前提是审计师维护了利益相关者的合法产权.
为此,本著作针对现实中的热点和难点问题,分上、中、下三篇进行专题研究.
上篇,人性、产权与独立审计的使命.
包括第一、二章,主要从理论层面研究审计师的经济人本性与独立审计管理制度安排的内在逻辑关系.
审计师行业是人才非常密集的行业,尤其需要创新,本篇重点研究有创新能力的人力资源(即"人力资本")的作用和行为特征的理论.
在王善平教授看来,人力资本于非人力资本在独立审计领域具有独特的作用,人力资本的产权理论是构建独立审计管理制度的理论基础,在事务所里,应该也必须让人力资本与非人力资本实现特别2合作,审计师只有保持应有的独立性、以"在不谋利中实现盈利"为基本经营理念、将揭露财务舞弊作为基本功能来行事,审计师才能在保护他人合法产权中保护自有产权.
中篇,人性、产权与注册会计师合伙.
包括第三至五章.
以有限理性经济人为研究的理论前提,以产权保护为基本目标,以人力资本产权理论为理论基础,重点研究合伙制对公司制的相对优势,以及合伙事务所中的剩余控制权控制的管理制度安排问题.
其中,第三章从审计职业特性入手,通过对人力资本的审计行为特征的理论分析,重点研究合伙制对有舞弊动机的审计师的威慑力及作用原理,在此,无限责任制并没有绝对优势,只是在同等条件下,无限责任制对有限责任公司制有一定的相对优势.
在无限责任制中,在更广泛的层面上,合伙制优于独资.
作为制度安排研究,必然要研究合伙形式的优化、合伙人资格安排和合伙事务所的剩余控制权控制等问题,所有这些都是修订《注册会计师法》、《合伙法》等法律制度不得不要面对和处理的重要问题.
第四章重点从审计师的经济人本性对合伙收入分配影响的视角研究合伙收入分配制度安排问题,尤其关注合伙事务所按劳分配中的工资与奖金的确定、按知分配与按资分配的关系及按知分配的内容与方式等若干理论与现实问题,进而希望合伙收入分配制度安排能在一定意义上解决合伙事务所剩余控制权的控制问题.
无数事实证明,任何忽视文化对制度安排影响的研究与实践都不会成功,也毫无意义,正因为如此,第五章紧密联系我国的传统文化与合伙事务所健康发展的需要,提出精诚合作观念、公平观念和风险共担观念,研究这三大合伙观念对我国合伙事务所管理制度安排的影响与运用.
下篇,人性、产权与审计市场管制.
包括第六至九章.
本篇沿着"审计师的逐利行为和机会主义动机会使审计市场竞争发生市场失灵→需要管制"的逻辑展开,进而专题研究我国审计管制的模式、方式的选择与改进问题.
其中第六章着重研究我国审计市场过度竞争的存在性问题,有效竞争的理论框架和实现条件,为第七章重点研究审计市场管制模式选择奠定了一定的理论与实践基础,通过第七章的研究,我们发现我国只有对审计市场采用适度政府管制模式才比较合适.
在现代审计管制中,任何管制模式都是一种混合模式,我国实施的政府管制模式包括准入管制和行为管制,准入管制只是解决了入市审计师的初始质量问题,我国现有的准入管制是否存在缺陷,应如何改进,是第八章要重点解决的问题.
然而,提高审计质量是一个复杂的系统工程,准入管制为解决审计质量问题开了个头,只有行为管制才是审计管制的核心与重点,我国审计的行为管制问题非常多,但本著作第九章只选择了现实急需解决的收费管制、审计师聘任与辞聘,以及审计合谋及防范等问题进行专题研究.
有关以上研究的起始日至少可以追溯到2001年王善平教授对主持完成国家哲学社会科学基金项目(项目编号99BJY011)《中国规模资本市场建设中的独立审计机制创新问题研究》的反思之日,前前后后5年多了,5年多来,我国的审计市场处在过渡时期,许多问题都在急速变化之中,我们的相关认识也在不断深3化,所以很难定稿,但陆续发表了一些构成本著作核心部分的研究成果.
唐红女士以及王善平教授指导的硕士生和博士生都积极加入了与本著作有关的学术研究,在王善平教授的指导下,王善平教授的硕士生和博士生收集了大量有用的研究资料,把王善平教授的学术思想以及他们与王善平教授讨论产生的思想带入了他们的学位论文,并部分地成为本著作某些章节的"毛坯",如刘玉梅对审计市场过度竞争的研究、杨佳佳对适度政府管制的研究、朱青对审计理性的研究、刘敏对准入管制的研究、李斌与周萍对审计收费影响因素的实证分析、童莹对审计师辞聘研究、赵国宇对防范审计合谋研究等,分别部分地留在本著作第六、七、八、九章里,若要在这些章节的相关内容上严格划清学生与导师间的知识产权界限,确实非常难,有时甚至不太可能.
此外,王善平教授的博士生肖小凤、周兰对本书稿做了大量整理工作,其他硕士生如肖俊、周家文、余丹妮、杨永、吴彩莲、张习鹏、周伟、刘聪伟等做了大量的文字校对工作,在此表示感谢!
本著作首先由王善平教授提出研究方向和研究框架.
在初稿写作方面,第一、二、四章由王善平独立完成,第三、五章由唐红、王善平合作完成,第六章由唐红、王善平、刘玉梅合作完成,第七章由王善平、唐红、杨佳佳合作完成,第八章由由王善平、刘敏合作完成,第九章由王善平、赵国宇、童莹、周萍、朱青合作完成.
肖小凤通读了大部分初稿并提出了一些有价值的建议,在此基础再由王善平、唐红统揽全部书稿,进行多次修改和反复推敲.
本著作得到得到国家自然基金项目(70372040)、湖南省软科学项目(05ZK3506)的资助,同时还得到了湖南大学出版基金的资助.
在出版过程中,湖南大学出版社社长雷鸣先生给予了诸多光照和支持,陈建华女士精心编辑,为本著作增色不少,在此一并表示感谢!
本著作中的任何错误由作者负责.
作者2006年9月10日于岳麓山下I目录上篇人性、产权与独立审计的使命I第1章独立审计与产权保护11.
1独立审计产权保护说的提出11.
1.
1独立审计特性研究述评11.
1.
2产权保护说的逻辑与价值31.
2揭露财务舞弊:独立审计保护产权的基本功能71.
2.
1揭露财务舞弊与保护他人产权71.
2.
2揭露财务舞弊与保护审计师自有产权81.
3产权保护与审计师的独立性91.
3.
1保护合法产权需要审计师独立91.
3.
2审计师独立需要审计业务与非审计业务相对分离121.
4产权保护与独立审计目标的权衡141.
4.
1独立审计的社会目标与经济目标141.
4.
2独立的审计师应在不谋利中实现盈利18第2章产权保护需要人力资本与非人力资本的特别合作.
.
.
.
.
.
202.
1独立审计产权保护与人力资本创新202.
1.
1人力资本:理性有限的经济人202.
1.
2人力资本:事务所超额利润的主要创造者232.
1.
3人力资本:创新能力容易被滥用和隐藏252.
2独立审计产权保护与非人力资本的抵押作用262.
2.
1抵押:独立审计中的非人力资本的主要作用262.
2.
2非人力资本抵押作用与事务所组织形式选择、产权保护的限度.
.
282.
3独立审计:人力资本与非人力资本特别合作的公共合约292.
3.
1事务所:人合重于资合的经济组织292.
3.
2人力资本的道德风险302.
3.
3非人力资本抵押的三层涵义312.
3.
4保护产权需要人力资本与非人力资本的特别合作322.
4独立审计中的有恒产者有恒心与有恒心者有恒产322.
4.
1从独立审计诚信的涵义说起322.
4.
2独立审计诚信与有恒产者有恒心352.
4.
3独立审计诚信与有恒心者有恒产37中篇人性、产权与注册会计师合伙第3章合伙制的选择与建设40II3.
1审计师职业并不绝对排斥公司制403.
1.
1审计师职业的特性403.
1.
2公司制:对舞弊审计师威慑的有限性413.
2无限责任制的威慑力与合伙制的相对优势423.
2.
1无限责任制:表现形式及威慑力的作用机理423.
2.
2无限责任制:固有缺陷433.
2.
3合伙制的相对优势443.
3合伙人资格安排与选择453.
3.
1合伙人的作用453.
3.
2合伙人资格:至少应安排给注册会计师453.
3.
3合伙人资格:应安排给德高、足资和多才的注册会计师.
.
.
.
.
.
.
.
463.
4合伙事务所的代理问题及治理483.
4.
1合伙事务所内的信任与有限信任493.
4.
2合伙事务所的治理结构框架513.
4.
3合伙人管委会的基本权责543.
4.
4监事会的基本权责553.
4.
5高级经理:基本职责与剩余索取权控制563.
4.
6合伙事务所的决策机制及改进问题583.
5其他若干现实问题593.
5.
1新合伙人加入的选择问题593.
5.
2退伙问题603.
5.
3合伙人资格的继承问题63第4章合伙收入分配的制度安排644.
1合理安排合伙收入分配制度的基本涵义644.
1.
1所获收入是所做贡献的函数644.
1.
2理性均衡按劳、资、知分配644.
1.
3贯彻谁有错谁负责的原则654.
2合伙事务所的按劳分配问题654.
2.
1按劳分配的涵义与形式654.
2.
2工薪的确定664.
3按知分配684.
3.
1按知分配:分配给谁684.
3.
2按知分配:对合伙人的利益侵害吗694.
3.
3年薪制中的基薪、奖金及其支付704.
3.
4股权激励制及其实现方式724.
4合伙事务所的按资分配问题744.
4.
1应否预留一定比例的利润744.
4.
2应否区分出资人与合伙人754.
4.
3应否考虑未投入的合伙人私人财产754.
4.
4应否考虑连带责任的影响75第5章重要合伙观念及在制度安排中的应用77III5.
1重要合伙观念及其制度化的意义775.
1.
1三大重要合伙观念775.
1.
2合伙观念制度化的意义785.
2制度构建中的精诚合作观念的运用问题785.
2.
1精诚合作观念与"仁"、个人自由、核心竞争力795.
2.
2以"仁"之心关注人力资本的个性发展805.
2.
3"和"文化及其在合伙事务所治理结构安排中的应用825.
3公平观念及其在合伙收入分配制度安排应用中的几个问题835.
3.
1公平观念与合伙收入分配制度中的风险导向安排835.
3.
2"中"文化对合伙收入分配制度安排的影响855.
3.
3公平分配合伙收入的其他现实问题855.
4风险共担观念及在合伙债务清偿中的应用875.
4.
1风险共担不是风险均摊885.
4.
2风险共担是合理安排收入分配制度的基础之一895.
4.
3风险共担不能无条件地连累无过错者905.
4.
4合伙债务清偿:合伙债权优先还是共同优先905.
4.
5切实保护合伙债权人权益:需要改进的若干重要制度安排.
.
.
.
.
.
92下篇人性、产权与审计市场管制第6章我国的审计市场竞争与市场结构976.
1审计市场中的价格竞争与质量竞争976.
1.
1审计需求的类型与审计市场的竞争方式976.
1.
2我国审计市场的需求属于强制性需求986.
1.
3价格竞争是我国审计市场竞争的主要形态1006.
2审计市场的过度竞争与有效竞争理论1016.
2.
1过度竞争的一般涵义1016.
2.
2审计市场过度竞争的基本特征1026.
2.
3我国审计市场过度竞争的存在性分析1026.
3我国审计市场过度竞争的现状1056.
3.
1审计市场集中度低1066.
3.
2审计收费低1066.
3.
3行业平均利润率低1076.
4我国审计市场过度竞争的原因分析1086.
4.
1事务所数量过多1086.
4.
2进入壁垒低1096.
4.
3退出壁垒较高1106.
4.
4产品的替代威胁高1116.
4.
5法律风险过低1116.
5审计市场有效竞争的基础理论1136.
5.
1有效竞争:简要的经济学研究综述1136.
5.
2审计市场中的有效竞争:理论界定1146.
6培育寡占型审计市场的若干建议115IV6.
6.
1培养市场对高质量审计的自愿需求1156.
6.
2增强审计市场的透明度1166.
6.
3使个体理性和社会理性趋于一致1176.
6.
4稳定政府政策118第7章市场失灵与我国独立审计的适度政府管制1207.
1市场失灵与独立审计管制1207.
1.
1审计市场信息供给的不充足性1207.
1.
2审计市场信息分布的不对称性1217.
1.
3审计市场自身的不完善性1247.
1.
4审计市场失灵是审计管制的必要条件而非充分条件1257.
2审计管制:若干模式的比较分析1257.
2.
1政府管制模式1257.
2.
2自律管制模式1267.
2.
3独立管制模式1277.
2.
4混合模式:管制模式发展的必然选择1287.
2.
5政府管制为主:我国独立审计管制的必然选择1297.
3政府管制的失灵与适度政府管制的建设1307.
3.
1独立审计的政府管制也可能失灵1307.
3.
2我国独立审计需要适度的政府管制1317.
3.
3对独立审计适度政府管制建设的两点建议133第8章审计市场的准入管制1378.
1独立审计准入管制:涵义与作用分析1378.
1.
1独立审计准入管制的涵义1378.
1.
2独立审计准入管制的作用之一:保障审计质量的初始条件.
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1388.
1.
3独立审计准入管制作用之二:确保审计市场竞争有序的基础.
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1408.
1.
4独立审计准入管制的副作用:诱发审计寻租与审计设租.
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1408.
2我国的准入管制政策综述1428.
2.
1个人从业资格的认定1428.
2.
2事务所经营资格的许可1438.
2.
3对事务所所有者资格的认可1448.
3现行独立审计准入管制的主要问题1458.
3.
1准入考试资格存在的主要问题1458.
3.
2事务所所有者的"门槛"定得过低1458.
3.
3证券、期货审计与评估业务许可证管理的主要问题1468.
3.
4市场退出机制不完善1478.
4独立审计准入管制制度改进1478.
4.
1提高审计市场准入的门槛1478.
4.
2实施动态的星级监管制度1498.
4.
3逐步弱化行政干预的力量1508.
4.
4加强行为管制150V第9章审计市场的行为管制1529.
1我国的审计收费及其管制问题1529.
1.
1审计收费管制:一种过渡的行为管制1529.
1.
2国内外关于审计收费影响因素的研究1539.
1.
3沪市A股公司审计收费影响因素实证分析:模型建立1549.
1.
4沪市A股公司审计收费影响因素实证分析:样本的选取.
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1549.
1.
5沪市A股公司审计收费影响因素实证分析:实证结果1559.
1.
6沪市A股公司审计收费影响因素实证分析:实证结论1589.
2我国上市公司审计师聘任权安排及改进1619.
2.
1聘任权安排中的困惑1619.
2.
2聘任权安排中的权力制衡与信誉导向1639.
3审计师辞聘1649.
3.
1辞聘的根源:审计师的诉讼压力1649.
3.
2辞聘对利益相关者的影响1659.
4审计合谋的基本涵义1679.
4.
1审计合谋:不只是审计师与管理当局的合谋1679.
4.
2审计合谋:信息不对称下的机会主义行为1689.
5奖励审计师与防范审计合谋1709.
5.
1基本模型的建立1709.
5.
2委托人选择的比较1729.
5.
3奖励审计师的有效性1739.
5.
4结论及相关解释.
1749.
6惩罚审计师与防范审计合谋1749.
6.
1基本模型1749.
6.
2随机审计和随机监管是最优的安排1779.
6.
3惩罚审计师的有效性1799.
6.
4结论及相关解释181主要参考文献183上篇人性、产权与独立审计的使命本篇以审计师是理性有限的机会主义者为基本假设,研究独立审计赖以生存和发展的本性、基本功能,以及经济目标与社会目标的均衡问题,在此基础上,进而深入研究独立审计中的人力资本的"双重性"和非人力资本的抵押作用,论证作为市场里的经济组织的事务所应该是人力资本与非人力资本的特别的公共合约,通过科学合理的管理制度安排,可以实现"有恒产者有恒心"和"有恒心者有恒产".
1第1章独立审计与产权保护独立审计管理制度要安排的主要是独立审计中有关利益主体的权利与责任及其对应问题,当然不能脱离独立审计的本质特性、基本功能与目标来进行研究,更不能忽视独立审计中的人,特别是由创新能力的人力资本的基本要求或主要追求来进行设计.
1.
1独立审计产权保护说的提出关于独立审计的特性究竟是什么,学者们看法不一.
已有的研究成果为我们进一步的深入研究奠定了基础.
1.
1.
1独立审计特性研究述评关于独立审计究竟是什么,大致包括"查账论"、"经济监督论"、"受托责任说"、"降低代理成本说"和"责任分摊说"等五类.
(1)"查账论".
早在我国的西周时代就有内部审计与外部审计之别,查账是它们的重要工作(李宝震、王建忠,1989).
在西欧11世纪左右的审计都是通过会计账目的审查达到了解受托经济责任的履行情况的目的(文硕,1990).
著名审计学家蒙哥马利说早期的审计就是"簿记员审计"、"一项完整的审计大约有3/4的时间花在合计与过账上"(VincentM·O,Reilly等,1990).
在美国,无论是AICPA还是著名的审计理论家莫茨都认为审计是对财务资料的检查(R·K·MautzandH·A,1961),直到1972年,AICPA在它的《第1号审计准则说明书》中,对审计的定义仍然没有跳出"查账论"的圈子,认为审计师对财务报表进行检查的目的是对其是否按照公认会计原则公允地反映了财务状况、经营成果和财务状况变动表示意见(AICPA,1972).
在我国,即使到了20世纪80年代,"查账论"依然位居重要地位.
(2)"经济监督论".
"经济监督论"是我国学者对"查账论"的一种扬弃,认为审计是一种特殊的经济监督.
这类论说可以细分为"经济监督工具论"、"经济监督形式论"、"经济监督过程论"、"经济监督系统论"和"经济控制论"等1.
(3)降低代理成本说.
在"两权分离"的企业中,委托人与代理人都是有限理性的经济人(economicmanwithboundedrationality),其经济目标不完全一致.
在企业的经营情况和财务状况方面,代理人比委托人更具信息优势,代理人"偷懒"(shirking)与"说谎"是不难想象的推论与事实.
委托人对代理人的报酬安排,理论上有两个:一是给代理人以固定报酬.
此时的代理人对工作没有积极性和创造性,委托人不会在固定报酬合同安排中受益;二是将代理人的报酬与经营业绩挂起钩来,代理人会有工作的积极性与创造性,但同时也有虚报业绩的动力,1史绍绂等(1982)认为审计是一种"经济监督工具".
李若山等(1985)认为审计是某一经济主体委托第三者以会计检查为主要手段对负有经济责任的另一经济主体进行监督的一种形式.
杨纪琬(1983)、杨时展(1987)、管锦康(1989)等认为审计是一种经济监督过程或活动.
徐文彬(1987)、张以宽(1989)、萧英达(1991)等认为审计是一种经济监督系统.
蔡春(1994)认为用"经济控制"来表述审计的本质更合适.
2多数情况下,企业都采用这一报酬安排模式.
为了防止和揭示代理人的"偷懒"和"说谎",委托人最有动力要求对代理人提供的财务报告的真实性进行审计,可供选择的方式有三种:委托人自己进行监督检查2、培养代理人的忠诚3]、聘请专业的、独立的审计师进行审计.
相对而言,注册会计师在审计上有专业优势,若又独立于代理人,那么该注册会计师就容易被委托人聘请,并逐步发展成一种职业.
在存在激励合同的企业,精明的代理人会更加努力,也愿意接受独立的审计师对其提供的财务报告进行审计以向股东说明其付出的努力与有效(DavidGwillian,1987).
因此,Jensen和Meckling(1976)认为独立审计是为降低企业的代理成本而产生的.
W·A·Wallace(1980)认为,"如果接受监督的收益(由外部审计向投资人提供保证,以免管理人员报酬减少)大于监督的成本(监督或审计费用),则管理人员会要求审查他们受托的资产.
"这就是说独立审计有利于企业股东利益与代理人利益最大化,这一结论实际上建立在代理人的报酬与财务业绩之间存在某种函数关系的基础之上,Chow(1980)等的实证研究验证了这样的假设.
总而言之,降低代理成本的动机促使委托人与代理人都愿意聘请独立的审计师审查企业财务报表的真实性与公允性.
(4)责任分摊说.
"责任分摊说"认为,与股份公司相关的各利益主体为防止代理人舞弊而带来灾难性后果,都愿意从自己的收入中分出一部分给聘请的外部审计师,让审计师承担因失职而未查出财务报表不可靠的风险,即委托人支付的审计公费实质上包含了委托人向审计师缴纳的"保险费",审计活动被看作是将企业风险降低到社会可接受水平而收集、评判被审计财务报表的真实性的过程.
自然地,如果审计师未能发现代理人的重要财务舞弊,就应该承担相应的赔偿责任,这种责任被W·A·Wallace(1980)称为为"'深口袋'责任",他在解释美国法官总站在审计师的对立面时说"法院的倾向性观念是,审计师有义务为向他们寻求避免财务损失的投资人担保财务报表准确无误.
……审计师对揭示经营失败负有责任,审计师转而通过收取高额费用把成本转嫁给客户,客户通过提高产品价格和降低投资报酬转嫁给社会.
"显然,"查账论"揭示了独立审计的基本表现形式,"经济监督论"发现了独立审计的应有作用,"降低代理成本说"从委托代理关系角度说明了独立审计为什么而产生,"责任分摊说"能较好地解释,即使审计师遵守了当时的审计标准,审计师为什么还要承担一定的赔偿责任.
相对而言,"降低代理成本说"和"责任分摊说"更有现代经济学的理论依据.
这些论述在丰富人们对独立审计的认识、促进独立审计发展的同时,也存在这样那样的缺陷,有待完善.
在西方,独立审计已经经历了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计三个阶段,无论是账项基础审计还是制度基础审计、风险导向审计都离不开查账,这是"查账论"被广泛接受的主要原因之一,另一个主要原因是人们误以为审计师查账就是查会计,在我国现实中,无论是过去的"三查",还是现在的"会计2这种情况在英国股份公司发展的早期是存在的,参见FClivedePaula&FrankAAttwood(1982).
3TomLee说,"委托人培养其与代理人之间的这种信任与忠诚,要耗费一定的成本,这种成本比雇佣审计师去监督管理代理人的成本更高.
参看TomLee(1993).
3信息质量检查",首先受到冲击的总是企业的会计人员,其实,会计人员只不过是企业经理人的代理人,企业假账的"根"在经理人而不是会计人员.
即使在独立审计产生的早期,查账也不能揭示独立审计的特质,"查账论"没有反映独立审计的产生原因、目的和真正作用.
"经济监督论"依从于"两权分离",但"'两权分离'不能直接导出审计是经济监督的必然结论"(蔡春,1994),无法说明独立审计产生与发展的动因.
本质上,虽然"降低代理成本说"能较好地解释独立审计产生的原因,但是仍然很难解释:(1)在一定条件下,既然独立审计能降低代理成本,企业的委托人与代理人就会聘请审计师进行独立审计,那么企业的财务报告在审计前后就不应该有太大的差别,然而,事实却不尽然.
为什么在美国1975~1988年度接受审计的1562家公司中,公司经常虚报资产和收益(JackC·Robertson,1996)在我国证券市场上,部分股东要求会计人员向自己聘请的审计师提供虚假的财务报告,期望审计师不会发现或庇护其财务报告上的虚假,这又是为什么呢(2)审计师在提供审计服务后,为什么要收取高额的审计公费在企业出现经营失败或财务危机时,即使审计师遵守了当时的审计准则,为什么企业的股东和债权人还要向审计师提起诉讼,法院又判定审计师败诉,要求审计师进行高额经济赔偿虽然"责任分摊说"能较好地解释审计师对审计失败的赔偿责任问题,但是,也存在一定的缺陷:(1)独立审计并不是因为分担企业营业失败风险而产生,即,"责任分摊说"在独立审计为什么产生方面,没有解释力;(2)让行为不当或行为不忠的审计师承担未尽职的法律赔偿责任是非常有意义的,但试图让审计师承担客户的任何责任是不合适的,因为一方面独立审计有一个成本效益问题,一味地追求审计师的保险作用,最终的结果或者是让企业放弃独立审计,或者是让审计师放弃审计业务而在其他方面寻求发展,另一方面即使让审计师收取十分昂贵的审计公费,但审计师也不能保证查出所有错弊,换而言之,审计师的"责任分摊"应该有个"度",但"责任分摊说"本身无法如此推论;(3)"责任分摊说"容易使审计师把"风险基础审计"发挥到极点——只要在可预计的将来客户可能不会出现歇业和重大丑闻,那么,无论其财务报表是否是遵守公认会计原则的结果,审计师都可以出具无保留审计意见报告,显然,这不是独立审计的进步,而是"责任分摊说"下的"怪胎"或"悲哀".
1.
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2产权保护说的逻辑与价值随着企业规模不断扩大,企业资金不再来源于少数几个人,企业所有权和经营权出现了分离,无论是股东还是债权人,无论是现有股东还是潜在的股东,都非常关心企业的盈利能力和偿债能力,但他们又不可能直接到企业去亲自查看所有账项,客观上需要独立、客观的"第三者"对企业的财务报告的真实性、公允性等进行证实或证伪.
同时,在现代企业经营管理中,经营者报酬的确定与支付都是以企业所有者可以信任的财务报告为基础的,即经营者也需要独立的"第三者"客观、公正地证实自己受托责任(Accountability)的完成情况,此两者决4定了独立审计因受托经济责任而产生.
美国著名会计学家YujiIjiri在其《会计计量理论》中"毫不夸张地说,现代社会是建立在受托责任网络上的……会计人员是作为第三者加入到委托人与经管人的受托责任中去的.
"4我国的杨时展教授、阎金锷教授等专家学者都比较推崇"受托责任说",阎金锷教授(1989)说"审计是在财产所有权与经营权分离的经济关系下,基于经济监督需要而产生的,它是评价、确认和证明受托代管或代为经营是否履行了其所负经济责任的一项经济监督活动.
"杨时展教授(1982)认为若没有受托责任就无所谓审计.
无疑,这些论说都是科学无误的,但还值得向前推进一步.
独立审计的委托人之所以要聘请审计师证实代理人提供的财务报告的真实性,说到底就是为了保护自己的产权(propertyrights)5不受代理人的侵害.
"受托责任说"为我们提出"产权保护说"提供了坚实的理论基础,"产权保护说"不过是对"受托责任说"的逻辑扩展.
在"受托责任说"的基础上研究"产权保护说"能更好地解释独立审计产生、发展的动因与作用,能更好地指导独立审计管理制度的设计与改进,能更合乎逻辑地回答下述五个基本问题.
(1)社会需要独立审计鉴定受托责任完成情况、降低代理成本的根本目的难道仅仅是为鉴定代理人的受托责任的完成情况、降低代理成本吗(2)社会凭借什么要求收取高额审计公费、遵守了当时的审计准则的审计师承担未揭露经营者舞弊的经济赔偿责任(3)在现代企业制度安排的逻辑框架中,委托人、代理人都应该对独立审计有自愿需求,不应该提供虚假的会计信息,但是为什么社会还要求政府强制企业进行法定审计企业为什么在有独立审计约束的情况下,还提供、甚至伙同审计师提供虚假的会计信息(4)为什么社会公众更倾向于要求注册会计师采用合伙制来组建事务所(5)为什么企业股东与债权人对独立审计的诚信问题尤为关注6在我们的独立审计"产权保护说"的思想体系中,独立审计可以理解为保护产权的"工具"、"过程"、"系统"、"合约"、"机制"和"活动",其中的"产权"包括相互联系的三个层次的涵义——企业审计委托人的产权、企业代理人的产权和审计师的产权.
现代审计行为都应该是现代会计法律制度规范的结果,现代会计审计法律制度的核心是产权制度,无论是大陆法系还是英美法系,产权制度都是严格地贯彻着具有宪法意义的《权利法案》的精神的(郭道扬,2002).
因此,保护企业审4转引自阎金锷(1989).
5关于产权,阿尔钦(Alchian)认为是一个社会所强制实施的一种经济物品使用的权利(参见A·Alchian,,1969:109-128).
德姆塞茨认为是一个人或其他人受益或受损的权利(参见H·H·Demsetz,1967:347~359.
),因而,排他性是产权的主要特征,是人们对所拥有的资产的使用权、收益权和处置权等,是一个权利簇.
6其实,在现实社会中,失信并不罕见,但人们对独立审计的诚信特别关注,"银广夏事件"不仅惊动了"银广夏"的投资者,也惊动了资本市场的管制机构、法院,还震动了国家各级官员、社会大众,一时间,仿佛当今世界没有什么可信的了,就连几乎不题词的朱总理也在国家会计学院题词"诚信为本,操守为重,坚持准则,不做假账".
在法律比较完备、证券市场非常发达与完善的美国,"安然事件"以后,接二连三地发生若干重大会计、审计丑闻,世界为之震动,美国上下紧急行动,出台了《Sarbanes-OxleyActof2002》,掀开了美国乃至整个世界会计、审计的新纪元.
5计委托人的产权是第一位的,是基础,也是独立审计产生、发展的真正动力所在.
这要求审计师独立于企业的代理人.
独立审计史表明,独立审计就是因为企业审计的委托人的产权可能被代理人的代理行为侵害而产生的,这种可能的侵害,来自于代理人在经济目标上与企业委托人的不完全一致性,可能偷懒、说谎甚至欺诈,也可能左右企业的会计人员制作符合代理人利益的账簿资料、向企业的委托人报告有利于代理人却有害于委托人的会计信息.
H·W·Robinson(1964)曾在《爱尔兰会计史》中指出,英国独立审计"因破产催生,由差错与舞弊孕育,与清算共同成长,最后才确立起来".
如果被聘请的审计师不能有效地保护企业委托人的产权,那么独立审计就不可能产生,也不可能发展成为一种职业.
在不同的环境下,独立审计的委托人是不同的,在企业正常经营的情况下,独立审计的委托人是企业的现有股东,而不是债权人;在企业破产清算时,独立审计的委托人一般是债权人或法院等,独立审计的委托人具有"状态依存"(statecontingent)的特点.
美国1933年的《证券法》把审计人员的责任对象从直接的委托人扩大到了任何推定的财务报表的使用者,即自1933年以来,在美国资本市场上,几乎每个人都可能成为独立审计的委托人,无论其是否真正为独立审计付费.
保护企业代理人的产权,也是独立审计赖以存在与发展的重要条件,要求审计师独立于企业的委托人.
独立审计的对象是"经济活动或经济事项",实际上,这些经济活动或经济事项是特定的企业代理人的活动及结果,这些经济信息在经独立的审计师验证后将成为企业所有者决定经营者的报酬多少、是否续聘现任经理人的重要依据之一,然而,这些经济信息常常需要以一定的会计职业判断为基础,可能具有某种模糊性,如果审计师偏袒企业的委托人,就很容易把本是"正确的"会计职业判断鉴定为"错误的"的会计职业判断,使企业所有者错误地降低企业经理人应得的报酬、甚至解聘、惩罚有成绩的经理人,长远看,审计师的这种不公正行为有害于企业委托人的产权保护,因为它容易把有能力、有作为的经理人"送"给自己的竞争对手,同时,也容易在经理人市场酿成经理人对独立审计的信任危机.
保护审计师自身的产权是保护企业委托人、代理人和一般员工合法产权的综合结果,必须以审计师尽职尽责为前提,至少应以受害者不追究审计师的失职责任为前提,否则审计师就会遭受受害者的法律诉讼而损害自己的产权.
换而言之,审计师的产权应在保护企业利益相关者产权中得到保护.
在信息不对称的情况下,代理人具有信息优势,有影响审计师审计意见的便利条件,相对而言,独立审计应该在保护审计委托人产权方面发挥更大作用.
独立审计因受托责任的存在而产生.
一方面,"两权分离"本身就意味着受托责任和代理行为的存在,人们讨论受托责任与代理行为,本身就隐含着"代理人在生产经营过程中有侵害委托人财产的机会主义倾向"这一前提.
如代理人"偷懒"就可能侵害委托人现有财产的盈利能力,"随意地决定投资"至少是侵害委托人现有财产的增值能力,甚至会危及现有资本的保全,于是,委托人自然会需6要有专业优势的注册会计师来查验代理人提供的财务报表的真实性、合法性与公允性,进而证实或证伪代理人维护委托人财产安全与财产增值的努力程度;另一方面,委托人为保护自己的产权,常常会化被动为主动,将单一的事后检查变为事后检查与事中约束相结合,将约束与激励相结合,把代理人的所得与经营绩效联系起来,在这一意义上,委托人需要独立审计来清查代理人中的"偷懒者"和"说谎者";同时,努力的代理人会自愿要求独立的审计师审计其提供的财务报表,所以,无论代理人是否愿意、是否努力,委托人都会要求有专业优势的审计师进行独立审计.
保护委托人的产权是独立审计产生与发展的第一动力.
在代理人享有企业剩余、经理人的努力与成就关系到企业的存亡及一般员工是否失业的情况下,保护产权还包括保护有成就的代理人与一般员工的正当权益,总而言之,独立审计对委托人产权的保护已经演变为对企业利益相关者产权的保护,同时,也保护着审计师的自有产权.
在法制健全的国家,独立审计若不能保护企业委托人的产权,即使遵守了当时的审计准则,也会面临数额巨大的诉讼赔偿.
在独立审计发展史上,几乎每一重要案件,除"大陆自动售货机公司案"(ContinentalVendingCase)外,重要案件还有"南海公司案"(theSouthSeaCompany)、"厄尔特拉马里斯公司诉塔奇-尼文公司案"(UltaramaresVs.
Touche,Niven&Co.
)和"安然事件"(EnronCo.
)等,都是关于维护企业投资人产权失败的案件,都是独立审计向一个新的高度进军的"助推剂"(迈克尔·查特菲尔德,1989).
1721年英国"南海公司案"因南海公司破产,广大股票投资者利益受损,政府不得不出面聘请独立的"第三者"——会计师斯内尔查实公司舞弊内幕,产生了审计史上第一份以"第三者"身份出具的审计报告.
1931年美国"厄尔特拉马里斯公司诉塔奇-尼文公司案"就已经将审计师的责任扩大到了可预见的第三者.
1968年美国"大陆自动售货机公司案"开创了审计师承担刑事责任的先河(郭道扬,1999).
2001年美国"安然事件",最终导致全球最大的会计公司——安达信全球会计公司在2002年结束了它在美国审计市场风风雨雨80余年的审计史,所有这些与独立审计有关的一系列民事与刑事责任案件都是围绕产权保护这个核心来展开的.
接受审计委托本身就意味着审计师与企业投资人签订了一份保护企业利益相关者合法产权的公共合约.
如果审计师没有尽职尽责,就意味着没有保护有关利益主体的产权,就会受到来自企业投资人的财产赔偿诉讼.
审计委托人经历了由"审计报告的特定使用者"扩大到"任何可以预见的第三者"两个阶段,时光越到现在,企业规模越大,资本市场越发达,企业股权越分散,企业所面临的社会与经济环境越不确定,企业的经营者越有信息优势,社会对独立审计降低信息不对称的期望就越高,独立审计遭受诉讼的风险就越大,对应地,提高审计公费的要求也随之提高了.
一旦审计师未尽职尽责,使有关利益主体的产权受到损害,在诉讼收益大于诉讼成本的情况下,企业投资人更有动力去追究审计师的赔偿责任,甚至刑事责任,有证据表明,审计师败诉的可能性越来越大了,主要原因有:(1)1933年的《证券法》把审计人员的责任对象从直接委托人扩大到了任何可7推定的财务报表的使用者;(2)作为被告的审计师负有举证责任,个人投资者只要证明财务报表存在重大不实,而不需要有证据证明财务报表不实是导致他的经济利益受损的主要原因,审计师却要有证据证明自己是清白的,从而降低了审计案件的诉讼技术难度;(3)法官和社会公众普遍认为,尽职尽责的审计师是能够揭露管理当局的重要舞弊的,保护利益相关者的产权是独立审计的职责.
与其说审计公费是一种保险机制,一种责任分摊机制,不如说审计公费是审计师履行审计合约、保护企业利益相关者产权7的必然回报,赔偿企业投资人的经济损失是审计师失信后的应尽义务,信息不对称和独立审计在资本市场中的独特作用使人们对独立审计的诚信特别关注,独立审计诚信的内核是保护产权(王善平,2002c).
为此,企业投资人更要求注册会计师采用合伙制来组建事务所,以提高审计师的失信成本和自我约束的积极性.
揭露管理当局的舞弊,使企业财务报告的使用者的产权不受到侵害,是审计师的基本职责,但是,在没有强有力的约束的条件下,审计师作为一个理性有限的机会主义者很可能失信.
在合伙制下,合伙人要为发生的审计失败承担无限连带责任,合伙人不会坐以待毙,会在"合伙人合伙人管理委员会高级经理一般审计人员"管理链上实施层层风险责任控制,这是保护企业利益相关者产权的会计师事务所(以下简称为"事务所")内部控制机制,也是合伙人保护自有产权的自救机制.
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2揭露财务舞弊:独立审计保护产权的基本功能独立审计本质——保护企业利益相关者产权——应体现在独立审计功能中,揭露财务舞弊不仅最初是而且现在乃至将来仍然是独立审计的基本功能.
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1揭露财务舞弊与保护他人产权独立审计的产生最初源于企业投资人要求审计师查实管理当局的重要舞弊,这是独立审计赖以产生的基础,如查尔斯·斯内尔出具的第一份审计报告,就是为查实南海公司的分公司"索布里奇商社"(SawbridgeCompany)的管理者的重要舞弊而形成的.
但同时也应指出,由于成本-效益的制约以及企业经营管理的不确定性和环境的复杂性,独立审计不可能查实管理当局所有的舞弊情况.
虽说在独立审计发展的历史长河中,人们不是一直都特别关注对管理当局舞弊的查实,在经济繁荣时期尤其容易放松对它的警惕.
如美国20世纪70年代以来,揭露财务舞弊一度有点被淡化的味道,但即使是在繁荣时期,审计师也不时地因未揭露重大财务舞弊而遭到起诉,承担败诉的重大经济损失,如20世纪80年代末的国际商业信贷银行倒闭案迫使普华会计公司支付了1亿多美元的赔偿才与蒙受巨额损失的投资者达成庭外和解8.
随着社会经济的发展,独立审计的基本功能的涵义与表现形式都在不断扩展,从当初的财务报表"验证"(verification)扩展到现在的"鉴证"7资本市场(特别是股票市场)的发展、企业股权的社会化运作、法律规定审计报告要对可预期的第三者负责等原因,使独立审计产权保护的范围从具体的委托人扩展到了社会公众.
8资料来源:王凌旭:《民事赔偿机制威力渐显》,《人民日报(海外版)》,2002年1月26日.
8(attestation)、"认证"(assurance)9.
验证,只是审计师依据GAAP对被审计单位的财务报表的财务数据的可靠性进行检验.
鉴证,超出了财务报表审计的范围,既包括对财务数据可靠性的检验,也包括对非财务资料的鉴定.
到了20世纪90年代,鉴证功能得到了进一步扩展,提出了"认证"概念,此时,独立审计的基本功能呈现出三大新特点:服务的对象主要是"决策制定者"(decisionmakers),服务的主要目的是改善信息的质量,服务内容既包括财务数据又包括非财务数据,既包括财务报表又包括除财务报表以外的构成企业信息系统的其他任何内容,既包括财务报表信息的可靠性又包括财务报表信息的相关性(陈汉文、谭志刚,2002).
无论独立审计的功能怎样扩展,独立审计用户,特别是被审计单位的所有者从来就没有放弃过对审计师揭露重大财务舞弊的要求,对盈利情况的关注并不意味着他们对代理人财务舞弊行为的容忍.
当公司未出现重大经营不济或丑闻时,人们似乎遗忘了对审计师揭露重大财务舞弊问题的关注,一旦公司出现重大财务危机,人们对管理当局舞弊问题的关注就开始发生作用,随时都可以拿起法律武器诉讼审计师,使自己的财产不受侵害,此时,审计师过去对公司经营者舞弊的轻视、公司经营者在舞弊问题上的自我膨胀,都将被法律诉讼终结.
从产权保护的角度看,揭露财务舞弊具有非常重要的意义.
在现代社会,为更有效、更及时地决定企业的经理人选和重大投资决策,企业的所有者需要更可靠、更相关、更及时和更全面的公允的信息予以支持,否则,在经理人市场会出现更严重的"逆向选择"(adverseselection)和"道德风险"(moralhazard),在资本市场上会出现重大投资失误等.
企业的经理人员也会失去重要的使其代为管理的资本增值的机会,使其经营业绩下降、自己和所有者的经济利益受损.
而这一切损害利益相关者产权的行为能得到有效的防范与遏制,都应归功于独立审计所具有的揭露财务舞弊这一基本功能.
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2揭露财务舞弊与保护审计师自有产权独立审计之所以称为审计是因为其特征化的服务是鉴证,鉴证服务最重要的工作是查处被审计者的主要财务舞弊,并将其披露出来,这是独立审计区别于其他会计信息服务的标志之所在,更是独立审计在审计市场取得核心竞争力之所在.
在接受审计委托后,只有揭露了企业业已存在的重要财务舞弊,审计师才可以脱离于企业管理当局合谋的嫌疑,才完成了审计合约规定的基本职责,才可以获得合法的审计公费,才可以获得审计委托人的信任,形成自己的审计信誉,久而久之获得因审计信誉而带来的超额收入.
相反地,若审计师不能在审计活动中揭露业已存在的重要财务舞弊,即使在审计活动完成后,这些重要财务舞弊总会在不确定的未来显现出了,此时,审计9对assurance,汤云为(1997)等学者将它翻译为"保证",但陈汉文(2002)等却将其翻译成"认证".
在assurance中,"辨认"和"证实"才是最基本的涵义,相对而言,用"认证"来表达可能更合理,原因是,"认证"能较准确地表达它的基本涵义,"保证"可能给人们以误解:经注册会计师鉴定的信息和系统就没有问题,事实上,注册会计师提供的"assuranceservice"并不能起绝对的保证作用,用"保证"来描述assurance容易放松使用者对有关信息和系统的不相关性和不可靠性的一些必要的警惕,而把主要责任推到注册会计师的身上,是不合适的,注册会计师当然也不会接受.
9师首先将受到企业利益相关者、社会观众对他们于企业管理当局合谋的怀疑,其次会受到审计报告使用者的法律赔偿诉讼,最后会受到法律诉讼失败赔偿,这样不仅不能获得该笔审计公费收入,而且要用前已积累的财富进行民事赔偿,甚至承担刑事责任,审计信誉也会受到不同程度的损害,进而影响未来的获利能力.
安然事件中的安达信国际会计公司就是不能揭露重要财务舞弊,损害企业利益相关者产权,进而损害自有产权最典型的案例.
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3产权保护与审计师的独立性在独立审计实践中,审计师的独立性一直是最基本,也是最重要、最难解决的问题.
独立性是独立审计的基石.
在上文中,我们说独立审计因产权保护而产生与发展.
在这里,我们要说审计师的独立性是产权保护的灵魂.
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1保护合法产权需要审计师独立独立审计要保护企业利益相关者的合法产权,就必须在审计报告中"说实话",而要"说实话"就必须保持应有的独立性,独立性对审计师保护产权的作用是不可替代的.
JohnL·Carey(1956)认为独立性包括两层涵义:一是广义上的,意味着正直性,是所有职业人员10应接受的职业责任;二是狭义上的,与发表的审计意见相联系,意味着避免可能损害注册会计师作为审计人员的客观性.
正直与客观作为一种道德要求,虽然没有一个明确的衡量标准,只有待到审计报告出来一段时间后,经检验没有出现审计失败时才可以说审计师是正直的、客观的,它的重要性在于它可以警告审计师在执行审计业务过程中必须保持正直、客观的心态.
否则,如果人们发现审计师在执业时不正直,就会远离他们,他们在审计市场上进行的将只是"一锤子买卖",有可能还会遭受法律诉讼带来的巨额赔偿.
正直也是一个人为人处世的基本标准,在很多场合,人们更看重人的品格而不是他的能力,一个容易为利所动、为利颠倒是非的且有能力的人比一个没有什么能力但不为利而颠倒是非的人更容易损害他人的利益,也更容易遭到他人的怀疑和排斥,其才能也就很难得到应有的发挥.
然而,要让人不为利所动,不把金钱看在眼里,视之为粪土,那是哲学家思维中的事情,如庄子所言:"藏金于山,藏珠于渊,不利货财,不近富贵,不乐寿,不哀天,不荣通,不丑穷,不拘一世之利以己私,不以王天之下为己处显.
"这种"天人合一"的境界委实令人向往,可惜,它与人们在经济交易中所希求的交易成本为零一样难得,这种难得性或不可能性也不是没有任何实际意义,那就是道德对保护产权的"魔力",这种"魔力"来源于公众的监督、违规后的严厉的法律惩处和执业前持续深入的道德教育等.
R·K·MautzandH·A·Sharaf(1961)认为独立性包括"实务人员的独立性"(practitionerindependence)和"职业的独立性"(professionindependence),10TomLee(1995)认为,不是一般意义上的做某项事的人就可以称为职业人员,而是职业组织(professionalorganization)中拥有独立身份、掌握必要知识并对公众利益承担明确义务的从业人员.
10前者又包括制定审计计划的独立性、实施审查的独立性和编制审计报告的独立性,后者要求审计人员作为一个整体应该避免外观上缺乏独立性.
相对而言,职业的独立性比每个审计实务人员的独立性更重要.
审计的独立性不仅仅是一个与道德相联系的概念,更应该表现为"实务人员的独立性",即审计的全过程独立,这种独立是保证审计师能在审计报告中"说实话"的程序基础,没有全过程的审计独立,就没有独立审计对产权保护的作用.
审计的独立性不仅表现在单个审计人员在审计的全部过程中的独立性,而且也表现为审计人员作为一个整体的独立性,即全员独立,审计的全员独立实际上是一种社会形象意义上的独立,没有这种形象上的独立,独立审计的社会需求就会变得异常困难,独立审计对企业投资人产权保护的作用就无从谈起.
全体审计人员的独立性与审计全过程的独立性是相互补充、相互促进的,他们共同作用并担负起独立审计对产权保护的重任.
实际上,上述的全员独立与全过程独立,强调的主要是审计师对管理当局的全面独立,但审计师对审计委托者的独立,在信息不完全、信息不对称分布、利益主体多元化社会里,特别重要.
在审计过程中必然存在职业判断,超脱于相关的利益主体尤其重要,如果审计师只独立于管理当局,那么,可能得出有利于企业投资人而有损于管理当局的审计判断;如果审计师只独立于管理当局和中小股东,那么,审计师可能对大股东伙同管理当局共同损害中小股东利益的交易视而不见.
ThomasG·Higgins(1962)认为"注册会计师必须拥有的独立性,实际上包括两种,即实质上的独立性和形式上的独立性".
实质上的独立性是精神上的独立性、内在的独立性,是一种精神状态,一种自信心以及在审计判断上的不屈服外界压力的影响,要求审计师在出具审计意见时处于超然地位,不袒护任何一方的当事人,尤其要不屈服持反对意见的利益主体.
形式上的独立性是表面上的、外在的独立性,是指审计师必须与被审查的单位与个人除审计公费收入外没有其他任何利益关系,通常人们认为出现如下情况时,审计师不具有形式上的独立性:(1)曾在被审计单位任职且离职后未满两年;(2)持有被审计单位的股票、债券,或有来自被审计单位的除审计公费收入以外的其他收入或能代表获取收入权利的任何凭证;(3)与被审计单位的负责人和主管人员、董事或被审计事项的当事人有近亲关系;(4)自己的配偶、儿女在被审计单位任职;(5)其他可能影响审计师做出客观、公正判断的事项.
可见,是否精神独立,如果没有形式上的独立性的辅佐,只有注册会计师自己知道,注册会计师自己对独立性的声明,其实,在外人看来是没有说服力的.
形式上的独立性,虽然是表面上的,但它却向社会传递着审计师是独立的、可以信赖的信号.
也就是说,审计师的形式独立性向社会有效地传递着这样的信息:如果审计师至少在形式上是独立的,那么审计师就很难与被审计单位的管理当局"合谋"(collusion)欺骗财务报告的使用者,其提供的审计报告更可靠,这样,一方面通过将管理当局的收入与业绩挂钩的制度安排,可以迫使管理当局"不偷懒",从而降低企业的代理成本,有利于被审计单位及其管理当局增加收益,另一方面独立的审计师更容易取得对真实会计信息有强烈需求的人的信任,可以低成本地获得更多的审计份额,获取超额收益.
11A·A·Arens和J·K·Loebbecke(1992)说"如果审计人员实质上是独立的,但报表的使用者却认为他们是客户的辩护人,则审计职能的大部分价值将随之丧失.
"]说的就是形式独立的重要性.
L·Deangelo(1981)认为"审计的独立性是指审计人员发现财务报告的问题并愿意披露这种问题的联合概率".
假设审计人员发现财务报告问题的概率是α,愿意披露已发现的问题的概率是β,那么,审计独立性就是α·β.
由于αa,b>0;(3)a-bA.
遗憾的是,对于这个问题,我国现行的《民法通则》、《注册会计师法》、《合伙企业法》等相关法律法规都未作出明确规定.
在此,各国司法实践也不尽同.
总体而言,主要做法有合伙债权优先原则和共同优先原则两类.
合伙债权优先安排原则,是指合伙债权人就合伙财产优先受偿,不足部分与49事务所组织形式的演进英国跟美国的不太一样,英国经历了从独资、合伙到公司制再到合伙最后到有限责任合伙制LLP,而美国经历了合伙到公司制再转到合伙制,而后到专业公司,最后到LLP.
91合伙人个人债权人就合伙人的个人财产共同受偿.
我国台湾地区的民法虽然没有做出文明规定,但是在司法院的判例中却采用了这一原则,大陆法系国家着眼于对合伙债权人的保护,也一般采用这一原则.
合伙债权优先原则的出发点就是要优先保护合伙债权人利益,强化合伙的信用和法律地位.
合伙债权优先原则体现了合伙债务清偿的彻底的无限性和连带性(钟元茂,1990).
合伙事务所作为市场经济中的特殊的合伙企业(王善平,2002b),其核心竞争力主要来自其"公信力",需要有足够的财力来兑现自己对社会的审计承诺(王善平,2002b),实际上,优先偿还合伙债权,是合伙人兑现自己的审计承诺的现实表现,同时,可以强化合伙事务所经营的审计风险意识和法律责任意识,提高合伙事务所的社会信用和社会声誉.
不过,若从合伙人个人债权人利益保护的角度看,当A-B.
对应于两种不同类型的代理人,产出有两种结果,高产出π和低产出π,{,}πππ∈,ππ>,代理人在生产过程中付出努力e,高类型代理人付出努力记为e,产出为π,低类型代理人付出努力记为e,产出为π.
生产能力θ和努力e一起决定产出π.
假设代理人具有不变的风险规避特征,产出函数取如下的线性形式,(,)eeπθθ=+,委托人得到产出后,付给代理人转移支付(transfers)为s,()sπαβπ=+,其中α为代理人得到的固定收入,β为代理人得到的产出份额01β≤≤.
代理人在生产中会产生负效应,付出努力成本()ce,假定努力的成本为2()/2cee=.
在完全信息(fullinformation)条件下,契约是最优的,产出有效,不存在租金现象,实现最优(first―best)效率.
由激励理论,最优契约下转移支付等于努力的成本,有:**22eeαβθ++=**22eeαβθ++=根据产出的边际等于努力的边际,有:**1ee==在这种情况下,代理人不存在偷懒的情形,同时他也不能赚取信息租金(informationrent),因此,委托人不需要审计师的监督与审查.
在信息不对称的情形下,契约规定了每个阶段的产出和转移支付.
委托人认为代理人是高类型θ的概率为v,这一点是共同知识.
代理人在签约前就知道了自己的类型θ,因此θ和e都是代理人的私人信息,虽然委托人无法知道代理人的私人信息,但审计师有能力准确地揭示θ或e.
产量π和π分别是低类型和高类型代理人在努力的情况下达到的产出,因此当产出为π时,委托人不会实施审查.
如果产出为π,委托人以代价f聘请审计师对代理人进行审查,看其是否偷懒,委托人实施审查的概率为δ.
因此,在产出揭示之前,委托人没有做出一定要进行审查的承诺,委托人要看产出情况再做是否审计的决定.
由于委托人不能事前承诺对代理人进行审计,因此,契约必须能激励他进行事后审计.
当委托人给定一个契约,代理人决定他是努力还是偷懒的策略.
根据激励理171论,高类型代理人有积极性模仿低类型代理人,通过偷懒增加自己的效用,高类型的代理人偷懒的概率表示为ζ.
当高类型的代理人偷懒,生产较低的产量π时,只需付出努力e%,有:eeθθ+=+%显然ee,要使式(1)取最大值,意味着0ζ>.
当01δ,因此,代理人的类型{,}θθθ∈.
代理人在生产过程中175付出努力为e,高类型代理人付出的努力记为e,低类型代理人付出的努力记为e.
生产能力θ和努力e一起决定产出π,产出函数取如下的线性形式,(,)eeπθθ=+,对应于这两种不同类型的代理人,产出有两种结果,产出{,}πππ∈,高产出记为π,低产出记为π,ππ>.
委托人得到产出后,付给代理人转移支付(transfers)为s,()sπαβπ=+,其中α为代理人得到的固定收入(与π无关),β为代理人得到的产出份额01β≤≤.
代理人在生产过程中由于付出努力会产生负效应,付出努力的成本为()ce,为了简化起见,可以假定努力的成本为2()/2cee=,满足0c′>,0c′′>.
由于代理人是风险中性的,他的效用等于他得到的转移支付减去他努力的成本,即:2()/2ueeαβθ我们假定代理人的保留效用为u.
根据激励理论,在完全信息(fullinformation)条件下,契约可以达到最优,产出有效,不存在租金现象,能够实现最优(first―best)效率.
因此,最优契约下代理人不可能获得信息租金(informationrent),对于高类型代理人有:**22eeuαβθ++=对于低类型代理人有:**22eeuαβθ++=根据产出的边际等于努力的边际,对两种类型的代理人都有:**1ee==当信息完全时,代理人不存在偷懒的情形,付出了最大的努力.
同时他也不能赚取信息租金,合约达到最优,因此,委托人不需要审计师的监督与审查.
然而,现实中的审计合约总处在信息不对称状态.
在信息不对称的情形下,委托人必须针对代理人的可能类型来设计契约,规定每个阶段的产出和转移支付.
委托人认为代理人是高类型θ的概率为v,代理人在签约前就知道了自己的类型θ,因此θ和e都是代理人的私人信息,虽然委托人无法知道代理人的私人信息,但他聘请的审计师有能力准确地揭示θ或e.
产量π和π分别是低类型和高类型代理人在付出正常努力的情况下达到的产出,因此当产出为π时,委托人知道这是高类型代理人的产出,委托人不会实施审查.
如果产出为π,由于这个产出也有可能是高类型代理人偷懒和说谎的结果,委托人就有可能聘请审计师来对代理人进行审查,看其是否偷懒和说谎.
假定委托人实施审查的概率为δ,他付给审计师的报酬为f.
因此,在产出揭示之前,委托人没有做出一定要进行审查的承诺(commitment),委托人要看产出情况再做是否审计的决定.
由于委托人没有事前(ex-ante)承诺对代理人进行审计,因此,契约的设计必须能激励他进行事后(ex-post)审计.
面对委托人设计好的契约,代理人根据自己的情况,决定他是努力还是偷懒的策略.
根据激励理论,高类型代理人有积极性模仿低类型代理人,通过偷懒增加自己的效用.
高类型的代理人偷懒的概率表示为ζ,当高类型的代理人偷懒,176生产较低的产量π时,只需付出努力e%,当然有ee,另外:eeθθ+=+显然ee>.
当一个低产出被生产出来后,如果委托人聘请的审计师审查出这一产出是高类型代理人偷懒的结果,那么,他将受到一个严厉的外生的(exogenous)惩罚p(足够大),委托人把惩罚p写进合同.
代理人和审计师都是"经济人",代理人为了自己的偷懒行为不被审计师报告给委托人以躲避惩罚,就有可能采取贿赂审计师的措施.
假定审计师与代理人合谋的概率为ξ,代理人对审计师行贿额为b.
委托人为了阻止审计师接受贿赂,一方面采取措施对其实施奖励,如果审计师拒绝接受代理人的贿赂,向委托人报告代理人偷懒的事实,则委托人将向他奖励r.
另一方面委托人针对审计师可能参与合谋,他以概率φ聘请一个监管者对审计师进行审查,付给监管者的费用为F.
如果监管者发现审计师参与合谋,委托人就对审计师处以罚款pφ(足够大).
产出为低的概率为1vvζ+,根据贝叶斯公式,这一低产出为高类型代理人偷懒的结果的后验概率可表示为η,/(1)vvvηζζ=+现在考察委托人的支付(payoff).
代理人类型θ出现的概率为1v,产出为低95,委托人从他那里得到的预期支付为(1)[(1)()]veβθα代理人类型θ出现的概率为v,在代理人没有偷懒的情况下,产出为π,委托人得到(1)[(1)()]veζβθα在代理人偷懒,即产出为低的情况下,委托人得到[(1)()]veζβθα+.
另外委托人还会针对高类型代理人的偷懒实施审计以及针对审计师可能参与合谋而实施监管,从而委托人得到的惩罚收入为:(1){[(11)}vvprppFfφζηδξδξφηξηδφδ因此委托人从代理人那里得到的总的预期支付为:(1)[(1)()](1)[(1)()]Yvevveζβθαζβθα(1){[(11)}vvprppFfφζηδξδξφηξηδφδ另外委托人还会选择δ使审计最优:argmax:(1){[(11)}vvprppFfδφδζηδξδξφηξηδφδ1)当低产量是高类型代理人偷懒的结果,并且审计师与高类型代理人合谋时,委托人聘请监管者对审计师进行监管预期得到惩罚收入()vppφζδφξ+,委托人监管发生的成本为(1)(1)vvFζηξηδφ即(1)vvFζξδφ+,故委托人选择φ95一般经典逆向选择模型的结论表明:低效率类型的代理人不会假装为高效率类型的代理人,这样做,他付出的努力很大,总效用为负.
文章后面的分析也表明低类型代理人的激励相容约束条件满足.
177使监管最优时,满足:argmax:()(1)vppvvFφφζδφξζξδφ′2)当高类型代理人偷懒并对审计师进行贿赂时,审计师不接受合谋并把代理人偷懒的事实报告给委托人,他可以得到奖励r.
如果参与合谋,若没有被监管人查处,他得到贿赂b;若被查处,他的效用为bpφ.
不合谋的条件是奖励值不小于合谋得到的期望值.
因此,委托人对审计师实施的奖励约束为:rbpφφ≥(3)考虑审计师的收益,当代理人类型为θ,他预期得到(1)vfδ.
当代理人类型为高类型θ且偷懒时,他得到[()(1)()]vbfprfφζδξφξ当高类型代理人没有偷懒时,不存在合谋,审计师得到(1)vfζδ.
因此审计师得到的总收益为(11)()](1)}vfvbfprffφδδζξφξζ审计师的策略是选择合谋的概率ξ使自己的利益最大:argmax:(11)()](1)}vfvbfprffφξδδζξφξζ′′4)对类型θ的代理人来说,个人理性约束(individualrationalityconstraint)为:2()/2eeuαβθ5)类型θ的代理人的理性约束为:22(1)[()/2]2(1)]eeeebppuζαβθζαβθδξδξδξφ%(6)对于高类型的代理人,激励相容约束(incentive-compatibilityconstraint)为:22()/2()/2(1)eeeebppαβθαβθδξδξδξφ%(7)对于低类型的代理人,激励相容约束为:22()/2()/2eeeeαβθαβθ8)另外,高类型代理人在合谋时会考虑使自己的合谋代价最小,合谋代价记为c,那么,[(1)]cbppδξξξφ因此,高类型代理人考虑选择b满足下式:argmin:[(1)]bbppδξξξφ′9)委托人的问题是选择契约{eessrδφ,使自己得到的支付最大,同时激励代理人参与和努力工作,委托人的问题可表述如下::(1)[(1)()](1)[(1)()]Maxvevveζβθαζβθα(1){[(11)}vvprppFfφζηδξδξφηξηδφδ10).
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(1),(2),(3),(4),(5),(6),(7),(8),(9)st9.
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2随机审计和随机监管是最优的安排在公司委托人与其管理当局、审计师的委托—代理关系中,如果代理人得知委托人对代理人的行为细节不很了解或保持着"理性的无知",因而自己能采取机会主义行为而不受处罚,那么代理人就会受诱惑而机会主义地行事(柯武刚,史漫飞,2000).
由于审计师也是"经济人",出于自身利益最大化的考虑,他有178可能与代理人合谋一起来欺骗委托人,从代理人那里接受贿赂,增加自己的效用.
为保护自己的利益不受侵犯,委托人聘请一个监管者来对审计师进行监管.
但是,审计师到底是否参与了合谋,委托人也并不能肯定.
如果审计师合谋被监管者查出,就对审计师实施惩罚,委托人可以因此得到惩罚收入补偿,但是,如果审计师没有参与合谋,此时,聘请监管者对审计师进行监管,他花费的监管费用就是一笔没必要的支出,相当于增加了自己的代理成本.
因此,是否聘请监管机构对委托人来说也是一个两难的选择.
那么,他是实施还是不实施监管呢由于审计师的合谋具有不确定性,委托人是实施肯定监管还是随机监管呢引论:对代理人实施随机审计(01δ因此有:22()/2()/2eeeeαβθαβθ31)比较(30)和(31)知:22()/2()/2eeeeαβθαβθ32)由式(32)知低类型代理人的激励相容条件满足.
另外,由式(27)得:/(10dYdveeζβθθ33)由式(21)可得:2(1)(1)()/[(1vFfddrvprppFfφξφζξξφξφ+=(34)2(1)()/[(1vFfddpvprppFfφφξφφζξξφξφ+=(35)181由式(33)和式(34)得:dYdYddrddrζζ=22(1)[(10(1)(1)()vprppFfeevFfφβξξφξφθθξφ+(36)由式(36)知委托人的支付Y是r的减函数,随着奖励额度的加大,委托人的支付减少,说明奖励审计师不是有效策略.
根据式(33)和(35),得:dYdYddpddpφφζζ=2(1)(10[(1vFfeeprppFfφβξφφθθξξφξφ=>(37)由式(37)知Y是pφ的增函数,惩罚力度pφ加大,委托人的支付Y增加,因此委托人的惩罚措施是有效的.
9.
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4结论及相关解释如果不存在审计合谋,委托人聘用审计师可以解决信息不对称的问题,但是,审计师为获得审计费用之外的额外收益(贿赂)有可能参与合谋,从而使审计的作用完全丧失.
为解决这一问题,委托人聘请监管者对审计师进行监督.
事实上,如果委托人不实施审计,代理人肯定会偷懒和舞弊;如果委托人肯定实施审计,代理人知道这一点,则不会偷懒和舞弊,此时委托人实施审计相当于增加一笔没必要的支出.
对审计师的监管而言,情况也一样.
针对代理人偷懒所具有的不确定性以及代理人和审计师之间合谋的随机性,委托人理想的策略是实施随机审计和随机监管.
在随机审计和随机监管的情况下,委托人设计的契约达到了最优,高效率代理人的信息租金消失了,低效率的代理人付出最优努力.
事实上,当委托人聘请了监管者对审计师进行监督,并对合谋行为施以重罚时,审计师害怕合谋行为败露而遭受惩罚损失,因此,他参与合谋的可能性大大降低,这样,审计的作用也就得到凸显和加强,代理人的偷懒行为也得到了抑制.
对委托人来说,虽然聘请监管者要花费一定的代价,但惩罚收入的补偿和产出的增加使委托人得到的总收益增加了,因此,对审计师实施惩罚以防范合谋的措施是有效的.
美国针对30年代一系列重大审计失败案,建立了一整套的自律监管机制,成立了公共监管委员会(POB),对注册会计师的独立性和审计质量实施监管.
公共监管委员会的监督虽然起到了一定的作用,但是,由于监管委员会是行业内部组织,惩罚措施没有得到严格执行,因此监管效果也不好.
安然事件的爆发终止了POB的历史使命,直接导致了《萨班斯-奥克斯利法案》的出台,法案对从事公众公司财务报告审计的会计师事务所实施了更加严格的监管,并加重了对参与舞弊审计师的处罚.
法案出台的同时并成立了一个专门机构——公众公司会计监182管委员会(PCAOB)来取代以前的公共监管委员会.
公共监督委员会是一个享有独立法人地位、向美国证券交易委员会负责的机构,并有权处罚违规审计师.
该机构的一个重要职责就是加强对会计师事务所的监管和处罚.
因此,加强注册会计师行业的外部监督,建立有效的责任追究制度,并有相应的法律和制度对违规人员做出惩罚,对于杜绝经营者舞弊,加强审计行业的诚信建设也许是大有裨益的,我们的研究从理论上对该法案做出了解释.
国内的理论研究也一直明确提出要通过加重惩罚合谋审计师来防范合谋.
虽然我国差不多在十年前就提出要设置注册会计师惩戒规则,成立专门惩戒机构,直到2004年,中国注册会计师协会为加强行业自律监管工作,根据有关法律法规及《中国注册会计师协会章程》在中国注册会计师协会理事会下设立惩戒委员会,以中国注册会计师协会秘书处作为中国注册会计师协会常设办事机构,负责办理惩戒委员会的日常事务,对违规违纪的会计师事务所和注册会计师予以惩戒.
但是,由于该组织是行业自律组织,其独立性和权威性毕竟受到影响,处罚措施可能实施不到位,对注册会计师的行为起不到太大的约束作用.
要规范注册会计师行业,实施行业监管不仅必要而且迫切,惩罚在行业监管中可以发挥重要作用.
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