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(二)非同一控制下的吸收合并

非同一控制下的吸收合并,购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债,按其公平价值确认为本企业的资产和负债作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公平价值与其账面价值的差额,应作为资产处置损益计入合并当期的利润表

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确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公平价值之间的差额,视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似,不同点在于非同一控制下的吸收合并中,合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示,合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。

三、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并

通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并,企业在每一单项交换交易发生时,应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后,通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的,应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公平价值的份额进行比较,确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉(或合并财务报表中应确认的商誉)为每一单项交易中应确认的商誉之和。

通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并,实务操作中,应按以下顺序处理

一是对长期股权投资的账面余额进行调整。达到企业合并前长期股权投资采用成”本法核算的其账面余额一般无需调整达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的,应进行调整,将其账面价值调整至取得投资时的初始投资成本,相应调整留存收益等。

二是比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公平价值的份额,确定每一单项交易应予确认的商誉或是应

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计入当期损益的金额。

三是对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公平价值的变动,相对于原持股比例的部分,在合并财务报表(吸收合并是指购买方个别财务报表)中应调整所、有者权益相关项目,其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量,应调整留存收益,差额调整资本公积。

(例21—9)A公司于20×5年以2000万元取得B公司10的股份,取得投资时B公司净资产的公平价值为18000万元。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策,A公司对持有的该投资采用成本法核算。 20

×6年,A公司另支付10000万元取得B公司50的股份,从而能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公平价值为19000万元。B公司自20×5年A公司取得投资后20×6年购买进一步股份前实现的净利润为600万元(假定不存在需要对净利润进行调整的因素),未进行利润分配。

(1)购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资

借长期股权投资00

贷银行存款等00

(2)计算达到企业合并时应确认的商誉

原持有10股份应确认的商誉0—00×10(元)

进一步取得50股份应确认的商誉00—00×50(元)

合并财务报表中应确认的商誉(元)

(3)资产增值的处理

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原持有10股份在购买日对应的可辨认净资产公平价值

00×100(元)

原取得投资时应享有被投资单位净资产公平价值的份额

00×100(元)

两者之间差额元(0—0)在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现净利润的部分600000元(×10),调整合并财务报表中的盈 余公积和未分配利润,剩余部分400000元(—600000)调整资本公积。

四、购买子公司少数股权的处理

企业在取得对子公司的控制权,形成企业合并后,自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权,应当遵照以下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理

(一)母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资,应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值。

(二)在合并财务报表中,子公司的资产、负债应以购买日(或合并日)开始持续计算的金额反映。新增加的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有交易日被投资单位可辨认净资产公平价值份额的差额,确认为商誉因购买少数股权新增加的长期股权投资成本与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额,除确认为商誉的部分以外,应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公

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积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,调整留存收益。

(例21—10)A公司于20×5年12月29日以8000万元取得对B公司

70的股权,能够对B公司实施控制,形成非同一控制下的企业合并。20×6年12月25日,A公司又出资3000万元自B公司的少数股东处取得B公司20的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。

(1)20×5年12月29日,A公司在取得B公司70股权时,B公司可辨认净资产公平价值总额为10000万元。

(2)20×6年12月25日,B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额(对母公司的价值)以及在该日的公平价值情况如下表所示(单位万元) 

1 〃确定A公司对B公司长期股权投资的成本

20×5年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日,A公司取得对B公司长期股权投资的成本为8000万元。

20×6年土2月25日A,公司在进一步取得B公司20的少数股权时,支付价款3000万元。

该项长期股权投资在20×6年土2月25日的账面余额为11000万元。

2 〃编制合并财务报表时的处理

(1)商誉的计算

A公司取得对B公司70股权时产生的商誉8000—10000×701000(万元)

A公司购买B公司少数股权进一步产生的商誉3000—11800×

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20640(万元)

在合并财务报表中应体现的商誉总额为1640万元。

(2)所有者权益的调整

合并财务报表中,B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并,即与新取得的20股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额11000×202200万元。

因购买少数股权新增加的长期股权投资成本3000万元与按照新取得的股权比例(20)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额2200万元之间的差额800万元,除确认的商誉640万元以外,差额160万元,在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目,首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价),在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的情况下,调整留存收益(盈余公积和未分配利润) 。

五、被购买方的会计处理

非同一控制下的企业合并中,购买方通过企业合并取得被购买方

100股权的,被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公平价值调整其账面价值。除此之外,其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。

第四节新旧比较与衔接

一、新旧比较

企业合并准则与原《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》 (财会字[1997]第30号)等(以下简称原规定)相比,主要差异如下

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(一)明确了同一控制下企业合并的处理

原规定未涉及同一控制下的企业合并。新准则区分同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并,分别规定了会计处理方法。

(二)规范了合并方或购买方的处理

原规定同时规范了兼并企业和被兼并企业的会计处理。新准则仅规范了企业合并中的合并方或购买方的会计处理,未涉及被合并方或被购买方的会计处理。

(三)改变了商誉的处理

原规定将成交价高于评估确认净资产的差额确认为商誉,要求在一定期间内分期摊销计入损益。新准则规定了非同一控制下的企业合并中,购买方企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公平价值的部分作为商誉确认,并且在持有期间不再摊销,于每一个会计年度末应进行减值测试。

二、新旧衔接

企业应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》规定,对于首次执行日之前已经发生的企业合并,分别下列情况处理

按照企业合并准则规定,属于同一控制下的企业合并,原已确认的除商誉以外的资产、负债的账面价值不作调整,但对于原已确认的尚未摊销完毕的商誉,应当全额冲销,并调整首次执行日的留存收益。首次执行日之前已经发生的同一控制下的控股合并,其长期股权投资账面价值的调整应当按照本书第三章“长期股权投资”的相关介绍处理。

按照企业合并准则规定,属于非同一控制下的企业合并,原已确

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认的除商誉以外的资产、负债的账面价值不作调整,对于原合并中确认的商誉,其账面价值应根据情况进行相关调整,并以调整后的账面价值作为首次执行日的成本,未来期间应当按照资产减值的规定对商誉进行减值测试,不再分期摊销。商誉账面价值需要调整的情况是指原企业合并合同或契约中约定根据未来事项的发生对企业合并成本

进行调整的,在首次执行日,根据各方面情况判断,需要对企业合并成本进行调整的未来事项很可能发生,并且调整金额能够可靠计量的,应当将该调整金额确认为预计负债,相应增加商誉的账面价值。在首次执行日,企业还应当按照资产减值准则的规定,对商誉进行减值测试,商誉发生减值的,应当计提相关的减值准备,并相应调整留存收益。首次执行日之前发生的非同一控制下的控股合并,购买方对于持有的对被购买方的长期股权投资,应当按照本书第三章“长期股权投资”有关介绍处理。

首次执行日之后发生的企业合并,应按企业合并准则处理。

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